Comentarios al art\u00edculo 59 fracci\u00f3n III del C\u00f3digo Fiscal de la Federaci\u00f3n.<\/p>\n
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Introducci\u00f3n.<\/strong><\/p>\n <\/p>\n En diversas determinaciones de auditor\u00edas fiscales, que he atendido, las autoridades fiscales han determinado ingresos por dep\u00f3sitos bancarios bajo el argumento de no estar registrados en contabilidad.<\/p>\n <\/p>\n Al revisar las p\u00f3lizas de ingresos y bancarias de las contabilidades, \u00a0me encuentro con que la determinaci\u00f3n de las autoridades es err\u00f3nea, por que \u00a0efectivamente\u00a0 se encuentra registrado el dep\u00f3sito en efectivo en la contabilidad de la empresa.<\/p>\n <\/p>\n Cuando se contesta el oficio de observaciones, la \u00faltima acta parcial o el acuerdo conclusivo dentro del plazo establecido, generlalmente la autoridad contesta que no existe documentaci\u00f3n comprobatoria alguna que vincule el registro con los dep\u00f3sitos en efectivo y que por tal raz\u00f3n son ingresos presuntos siendo esto contrario a las disposiciones fiscales.<\/p>\n <\/p>\n Argumeta la autoridad que por tal motivo la contabilidad no reune los requisitos del art\u00edculo 28 del C\u00f3digo Fiscal de la Federaci\u00f3 y 33 de su reglamento, y remata fundamentando en el art\u00edculo en el cual basa la determinaci\u00f3n de los ingresos dependiendo si es IVA o es ISR.<\/p>\n <\/p>\n Argumentaci\u00f3n personal.<\/strong><\/p>\n \u00a0<\/strong><\/p>\n Si bien es cierto que para la contabilidad fiscal una parte medular es el CFDI, o factura electr\u00f3nica, como coloquialmente se conoce, no es un requisito para poder desvituar una estimaci\u00f3n presuntiva para efectos fiscales.\u00a0 El art\u00edculo 59 en su fracci\u00f3n III, permite prueba encontrario, y aqu\u00ed es donde se presenta un verdadero dolor de cabeza para todos los que atendemos este tipo de determinaci\u00f3nes, por lo siguiente:<\/p>\n <\/p>\n El art\u00edculo 59 fracci\u00f3n III, establece lo siguiente:<\/p>\n <\/p>\n Art\u00edculo 59.<\/strong>\u00a0Para la comprobaci\u00f3n de los ingresos, del valor de los actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, as\u00ed como de la actualizaci\u00f3n de las hip\u00f3tesis para la aplicaci\u00f3n de las tasas establecidas en las disposiciones fiscales, las autoridades fiscales presumir\u00e1n, salvo prueba en contrario:\u2026<\/p>\n <\/p>\n \u2026III.<\/strong>\u00a0Que los dep\u00f3sitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que est\u00e9 obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones\u2026<\/p>\n <\/p>\n Esta fracci\u00f3n establece desde mi perspectiva \u00a0que los ingresos presuntos son unicamente los dep\u00f3sitos que no est\u00e9n registrados en contabilidad, cuando el contribuyente est\u00e9 obligado a llevar esta, por lo que en sentido contrario, si los dep\u00f3sitos est\u00e1n registrados en contabilidad, no se deben considerar presuntos.<\/p>\n <\/p>\n Al no aclarar de manera fehaciente esta situaci\u00f3n existe en el art\u00edculo 33 del reglamento del C\u00f3digo Fiscal de la Federaci\u00f3n en su apartado B fracci\u00f3n XIV, establece que los dep\u00f3sitos y retiros en las cuentas bancarias debe conciliarse <\/u>contra las operaciones realizadas y su documentaci\u00f3n soporte, \u201ccomo son los estados de cuenta Bancarios\u201d<\/p>\n <\/p>\n XIV.<\/strong>\u00a0Permitir la identificaci\u00f3n de los dep\u00f3sitos y retiros en las cuentas bancarias abiertas a nombre del contribuyente y conciliarse contra las operaciones realizadas y su documentaci\u00f3n soporte, como son los estados de cuenta emitidos por las entidades financieras<\/p>\n <\/p>\n Caso pr\u00e1ctico.<\/strong><\/p>\n \u00a0<\/strong><\/p>\n Dada la forma en que en la actualidad la Atoridad Fiscal determina de manera presuntiva que los dep\u00f3sitos bancarios al no tener documentaci\u00f3n comrpobatoria, se determinan ingresos presuntos de conformidad con el art\u00edculo 59 fracci\u00f3n III del C\u00f3digo fiscal de la federaci\u00f3n, encontr\u00e9 una contradicci\u00f3n de tesis donde la Seguda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Naci\u00f3n, analiza y determina con car\u00e1cter de Jurisprudencia la obligatoriedad que los dep\u00f3sitos en contablidad deben estar respaldados con el registro contable y la documentaci\u00f3n comprobatoria, bajo el siguiente rubro:<\/p>\n <\/p>\n Tesis emitida por la Suprema Corte de Justicia, bajo el registro digital 22299, ASUNTO: Contradicci\u00f3n de tesis 39\/210, esta habla sobre la \u201cPRESUNCI\u00d3N DE INGRESOS ESTABLECIDA EN EL ART\u00cdCULO 59 FRACCI\u00d3N III, DEL C\u00d3DIGO FISCAL DE LA FEDERACI\u00d3N, SE ACTUALIZA CUANDO EL REGISTRO D ELOS DEP\u00d3SITOS BANCARIOS EN LA CONTABILIDAD DEL CONTRIBUYENTE OBLIGADO A LLEVARLA, NO EST\u00c9 SOPORTADO CON LA DOCUMENTACI\u00d3N CORRESPONDIENTE.\u201d <\/strong><\/p>\n <\/p>\n Medularmente el Primer tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, sostuvo lo siguiente:<\/p>\n <\/p>\n Con la finalidad de demostrar lo anterior, en primer lugar, hay que se\u00f1alar que, como se advierte, los tribunales contendientes analizaron la misma cuesti\u00f3n jur\u00eddica, a saber: si para efecto de la determinaci\u00f3n presuntiva establecida en el art\u00edculo 59, fracci\u00f3n III, del C\u00f3digo Fiscal de la Federaci\u00f3n, se requiere \u00fanicamente que los dep\u00f3sitos se encuentren registrados en la contabilidad del contribuyente.<\/p>\n <\/p>\n En segundo lugar, dichos Tribunales Colegiados sostuvieron sobre la cuesti\u00f3n analizada posiciones contradictorias entre s\u00ed, como se aprecia a continuaci\u00f3n:<\/p>\n <\/p>\n Por un lado, el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, en el amparo directo 27\/2001, sostuvo, en s\u00edntesis, lo siguiente:<\/p>\n Que para la procedencia de la determinaci\u00f3n presuntiva no basta simple y sencillamente que los dep\u00f3sitos en la cuenta bancaria del contribuyente no estuvieren registrados o engranados en su contabilidad, sino que, de una interpretaci\u00f3n arm\u00f3nica, l\u00f3gica y sistem\u00e1tica del art\u00edculo 59, fracci\u00f3n III, del C\u00f3digo Fiscal de la Federaci\u00f3n, en relaci\u00f3n con los art\u00edculos 28, fracci\u00f3n I \u00abde dicho c\u00f3digo y 26, fracci\u00f3n I,\u00bb, del reglamento de dicha legislaci\u00f3n, se deduc\u00eda v\u00e1lidamente que cuando se tratara<\/p>\n de dep\u00f3sitos contabilizados resulta necesario, adem\u00e1s del registro contable, la relaci\u00f3n con la documentaci\u00f3n comprobatoria, a fin de que pueda identificarse la operaci\u00f3n, acto o actividad con las distintas contribuciones y tasas.<\/p>\n <\/p>\n De esta manera, indic\u00f3 que la correspondencia de los registros de la contabilidad que est\u00e1 obligado a llevar el contribuyente, como expresamente lo estipula el art\u00edculo 59, fracci\u00f3n III, del C\u00f3digo Fiscal de la Federaci\u00f3n, lleva aparejado necesariamente el apoyo de que, efectivamente, corresponden a los registros de los dep\u00f3sitos en la cuenta bancaria del contribuyente, y as\u00ed determinar, entonces, que no sean ingresos por los que se deben pagar contribuciones.<\/p>\n <\/p>\n Por lo cual, de una interpretaci\u00f3n relacionada de los art\u00edculos 59, fracci\u00f3n III y 28, fracci\u00f3n I, del C\u00f3digo Fiscal de la Federaci\u00f3n, as\u00ed como el 26, fracci\u00f3n I, del reglamento de ese cuerpo legal, se puede llegar a la conclusi\u00f3n de que los contribuyentes que est\u00e1n obligados a llevar contabilidad deben hacerlo a trav\u00e9s de los sistemas y registros contables, de manera que cada operaci\u00f3n, acto o actividad debe ser relacionado con la documentaci\u00f3n comprobatoria de manera que puedan identificarse con las distintas contribuciones y tasas.<\/p>\n <\/p>\n De conformidad con el art\u00edculo 46, fracci\u00f3n IV, del propio c\u00f3digo tributario, tanto en el caso de que no se refleje el ingreso de contabilidad del contribuyente, como cuando estando incorporados los datos relativos de \u00e9sta, no se respalden con la documentaci\u00f3n comprobatoria, la autoridad que lo advierte debe dar a conocer al contribuyente una u otra circunstancia mediante oficio de observaciones, y ello le permite a \u00e9ste probar en contrario, con lo que se cumple cabalmente con el precepto.<\/p>\n <\/p>\n Por su parte, el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y Civil del D\u00e9cimo Noveno Circuito, al resolver el amparo directo 425\/2009, se\u00f1al\u00f3, en esencia, lo siguiente:<\/p>\n <\/p>\n Se\u00f1ala que la presunci\u00f3n con que cuenta la autoridad fiscal conforme al art\u00edculo 59, fracci\u00f3n III, del C\u00f3digo Fiscal de la Federaci\u00f3n, queda limitada al hecho de que en la contabilidad de la contribuyente no aparezcan registrados los dep\u00f3sitos verificados en su cuenta bancaria, por lo que dicha presunci\u00f3n no abarca el supuesto de que los dep\u00f3sitos observados se encuentren registrados ni, por ende, llega al extremo de exigir que se cuente con la documentaci\u00f3n soporte del registro<\/p>\n contable, pues dicha disposici\u00f3n \u00fanicamente permite presumir como ingresos por los que deben pagarse contribuciones, aquellos dep\u00f3sitos bancarios que no est\u00e9n vinculados a la contabilidad del contribuyente, ya que reitera, la presunci\u00f3n opera sobre dep\u00f3sitos no registrados o ajenos a la contabilidad del causante.<\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n No debe perderse de vista que la figura jur\u00eddica de la presunci\u00f3n prevista en el art\u00edculo 59, fracci\u00f3n III, del C\u00f3digo Fiscal de la Federaci\u00f3n, se actualiza cuando el<\/p>\n contribuyente omite registrar en su contabilidad los dep\u00f3sitos bancarios, por lo que presumen como ingresos acumulables que modifican positivamente su patrimonio o el valor de los actos o actividades por los que tendr\u00eda que pagar el tributo respectivo.<\/p>\n <\/p>\n En relaci\u00f3n con lo anterior, aduce que no se estima jur\u00eddicamente posible establecer esa carga adicional al causante a fin de que se estime actualizada la presunci\u00f3n en comento, ya que en t\u00e9rminos de lo dispuesto por el art\u00edculo 5o. del C\u00f3digo Fiscal de la Federaci\u00f3n, las disposiciones que establecen cargas a los particulares como son aquellas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, as\u00ed como sus excepciones son normas de aplicaci\u00f3n estricta.<\/p>\n <\/p>\n Si la presunci\u00f3n de ingresos omitidos por los que deben pagarse contribuciones que<\/p>\n prev\u00e9 el referido art\u00edculo 59, fracci\u00f3n III, implica un aumento en la base gravable del tributo, es inconcuso que no es jur\u00eddicamente posible establecer una carga adicional.<\/p>\n <\/p>\n Concluye el \u00f3rgano colegiado que si la premisa fundamental de la norma en estudio, a fin de que pueda llevarse a cabo la presunci\u00f3n de ingresos o el valor de actos o actividades, precisamente consiste en que los dep\u00f3sitos no hayan sido registrados en la contabilidad del causante revisado, es inconcuso que aquellos que s\u00ed se encuentran registrados no son susceptibles de actualizar la referida hip\u00f3tesis normativa.<\/p>\n <\/p>\n La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Naci\u00f3n considera que debe prevalecer con el car\u00e1cter de jurisprudencia, el criterio que sustenta en el presente fallo, en base a lo siguiente:<\/p>\n <\/p>\n La Sala, comenta que es necesario hacer referencia a las presunciones fiscales, las presunciones fiscales al igual que las presunciones en el derecho, y espec\u00edficamente en el \u00e1mbito procesal, son figuras mediante las cuales por medio de una operaci\u00f3n l\u00f3gica, a trav\u00e9s de unhecho conocido se deduce uno desconocido. La presunciones, se prev\u00e9n para combatir la evasi\u00f3n fiscal.<\/p>\n <\/p>\n Referente al art\u00edculo 59 fracci\u00f3n III, La Sala comenta que el art\u00edculo prev\u00e9 una estimativa indirecta de ingresos en la cual la autoridad fiscal considerar\u00eda a los dep\u00f3sitos bancarios no registrados en la contabilidad del contribuyente como ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones, donde se advierte una presunci\u00f3n por parte de las autoridades la cual se encuentra sujeta a una falta de registro en la contabilidad, con lo cual permite evidenciar que la contabilidad del contribuyente , se le esta dando toda la relevancia como herramienta para poder verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por lo que la presunci\u00f3n de estudio opera por una falta de registro en contabilidad, <\/u>por lo que a la contabilidad del contribuyente se le esta dando toda la relevancia como herramienta para poder verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales.\u00a0 La presunci\u00f3n obedece por la falta de registro en contabilidad.<\/p>\n <\/p>\n La Sala comenta que el art\u00edculo 28, in fine, responde de manera categ\u00f3rica a la interrogante respecto de si el t\u00e9rmino registros tambi\u00e9n comprende a los documentos que amparen los mismos, pues se\u00f1ala que la documentaci\u00f3n y los comprobantes forman parte integrante de los registros y, por ende, de la<\/p>\n contabilidad.<\/p>\n <\/p>\n El reglamento del c\u00f3digo en cuesti\u00f3n se\u00f1ala tambi\u00e9n de manera expresa que los registros contables deben relacionarse con la documentaci\u00f3n comprobatoria.<\/p>\n <\/p>\n La Sala analiza lo que establece el art\u00edculo 33 del C\u00f3digo de Comercio y el art\u00edculo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, donde de manera clara establece que los registros deben ir sustentados con la documentaci\u00f3n comprobatoria.<\/p>\n <\/p>\n La Sala concluye que Por este motivo, atendiendo a un an\u00e1lisis l\u00f3gico y teleol\u00f3gico de dicha figura, se llega a la conclusi\u00f3n de que no basta con un simple registro sin apoyo de los documentos correspondientes, pues estimar lo contrario -en el sentido de que dicho registro ser\u00eda un simple n\u00famero y no un registro contable-, conculcar\u00eda el fin de la figura en cuesti\u00f3n.<\/p>\n <\/p>\n Sentado lo anterior, se considera que, atendiendo a una interpretaci\u00f3n arm\u00f3nica, literal, l\u00f3gica, sistem\u00e1tica y teleol\u00f3gica del art\u00edculo 59, fracci\u00f3n III, del C\u00f3digo Fiscal de la Federaci\u00f3n y su reglamento, para que la estimativa indirecta de ingresos no opere es necesario que el contribuyente<\/p>\n soporte documentalmente el registro en su contabilidad de los dep\u00f3sitos de sus cuentas bancarias.<\/p>\n <\/p>\n Por lo anteriormente expuesto, con fundamento en el art\u00edculo 197-A de la Ley de Amparo, se considera que debe prevalecer la siguiente tesis de jurisprudencia:<\/p>\n <\/p>\n De la interpretaci\u00f3n arm\u00f3nica, literal, l\u00f3gica, sistem\u00e1tica y teleol\u00f3gica del art\u00edculo 59, fracci\u00f3n III, del C\u00f3digo Fiscal de la Federaci\u00f3n, se concluye que la estimativa indirecta de ingresos se actualiza cuando el contribuyente no sustenta documentalmente en su contabilidad el registro de los dep\u00f3sitos bancarios, pues el registro contable se integra con los documentos que lo amparen, conforme al art\u00edculo 28, \u00faltimo p\u00e1rrafo, parte final, del C\u00f3digo, por lo cual, no basta el simple<\/p>\n registro, ya que volver\u00eda nugatoria la presunci\u00f3n de ingresos, toda vez que uno de los fines del sistema de las presunciones fiscales en materia de contabilidad, consiste en que todos los movimientos o modificaciones en el patrimonio del contribuyente se registren debidamente, pues dicha contabilidad es la base de las autodeterminaciones fiscales; de esta manera, los registros sustentados con los documentos correspondientes contribuyen a que se refleje adecuadamente la situaci\u00f3n econ\u00f3mica del sujeto pasivo en el sistema contable.<\/p>\n <\/p>\n Conclusi\u00f3n.<\/strong><\/p>\n \u00a0<\/strong><\/p>\n Despu\u00e9s de la elaboraci\u00f3n de este trabajo, puedo concluir que del an\u00e1lisis que realiza la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Naci\u00f3n, me queda claro que para evitar la determinaci\u00f3n presuntiva por parte de las autoridades fiscales, la contabilidad del contribuyente debe integrarse por el registro contable y la documentaci\u00f3n comprobatoria, la cual debe estar registrada, en materia de ingresos, con los dep\u00f3sitos en contablidad, para poder determinar si estos se consideran ingresos presuntos o son los ingresos con los que se determina la base gravable para la determinaci\u00f3n de impuestos.<\/p>\n