Comentarios al artículo 59 fracción III del Código Fiscal de la Federación.
Introducción.
En diversas determinaciones de auditorías fiscales, que he atendido, las autoridades fiscales han determinado ingresos por depósitos bancarios bajo el argumento de no estar registrados en contabilidad.
Al revisar las pólizas de ingresos y bancarias de las contabilidades, me encuentro con que la determinación de las autoridades es errónea, por que efectivamente se encuentra registrado el depósito en efectivo en la contabilidad de la empresa.
Cuando se contesta el oficio de observaciones, la última acta parcial o el acuerdo conclusivo dentro del plazo establecido, generlalmente la autoridad contesta que no existe documentación comprobatoria alguna que vincule el registro con los depósitos en efectivo y que por tal razón son ingresos presuntos siendo esto contrario a las disposiciones fiscales.
Argumeta la autoridad que por tal motivo la contabilidad no reune los requisitos del artículo 28 del Código Fiscal de la Federació y 33 de su reglamento, y remata fundamentando en el artículo en el cual basa la determinación de los ingresos dependiendo si es IVA o es ISR.
Argumentación personal.
Si bien es cierto que para la contabilidad fiscal una parte medular es el CFDI, o factura electrónica, como coloquialmente se conoce, no es un requisito para poder desvituar una estimación presuntiva para efectos fiscales. El artículo 59 en su fracción III, permite prueba encontrario, y aquí es donde se presenta un verdadero dolor de cabeza para todos los que atendemos este tipo de determinaciónes, por lo siguiente:
El artículo 59 fracción III, establece lo siguiente:
Artículo 59. Para la comprobación de los ingresos, del valor de los actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, así como de la actualización de las hipótesis para la aplicación de las tasas establecidas en las disposiciones fiscales, las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario:…
…III. Que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones…
Esta fracción establece desde mi perspectiva que los ingresos presuntos son unicamente los depósitos que no estén registrados en contabilidad, cuando el contribuyente esté obligado a llevar esta, por lo que en sentido contrario, si los depósitos están registrados en contabilidad, no se deben considerar presuntos.
Al no aclarar de manera fehaciente esta situación existe en el artículo 33 del reglamento del Código Fiscal de la Federación en su apartado B fracción XIV, establece que los depósitos y retiros en las cuentas bancarias debe conciliarse contra las operaciones realizadas y su documentación soporte, “como son los estados de cuenta Bancarios”
XIV. Permitir la identificación de los depósitos y retiros en las cuentas bancarias abiertas a nombre del contribuyente y conciliarse contra las operaciones realizadas y su documentación soporte, como son los estados de cuenta emitidos por las entidades financieras
Caso práctico.
Dada la forma en que en la actualidad la Atoridad Fiscal determina de manera presuntiva que los depósitos bancarios al no tener documentación comrpobatoria, se determinan ingresos presuntos de conformidad con el artículo 59 fracción III del Código fiscal de la federación, encontré una contradicción de tesis donde la Seguda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, analiza y determina con carácter de Jurisprudencia la obligatoriedad que los depósitos en contablidad deben estar respaldados con el registro contable y la documentación comprobatoria, bajo el siguiente rubro:
Tesis emitida por la Suprema Corte de Justicia, bajo el registro digital 22299, ASUNTO: Contradicción de tesis 39/210, esta habla sobre la “PRESUNCIÓN DE INGRESOS ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 59 FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, SE ACTUALIZA CUANDO EL REGISTRO D ELOS DEPÓSITOS BANCARIOS EN LA CONTABILIDAD DEL CONTRIBUYENTE OBLIGADO A LLEVARLA, NO ESTÉ SOPORTADO CON LA DOCUMENTACIÓN CORRESPONDIENTE.”
Medularmente el Primer tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, sostuvo lo siguiente:
Con la finalidad de demostrar lo anterior, en primer lugar, hay que señalar que, como se advierte, los tribunales contendientes analizaron la misma cuestión jurídica, a saber: si para efecto de la determinación presuntiva establecida en el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, se requiere únicamente que los depósitos se encuentren registrados en la contabilidad del contribuyente.
En segundo lugar, dichos Tribunales Colegiados sostuvieron sobre la cuestión analizada posiciones contradictorias entre sí, como se aprecia a continuación:
Por un lado, el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, en el amparo directo 27/2001, sostuvo, en síntesis, lo siguiente:
Que para la procedencia de la determinación presuntiva no basta simple y sencillamente que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente no estuvieren registrados o engranados en su contabilidad, sino que, de una interpretación armónica, lógica y sistemática del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, en relación con los artículos 28, fracción I «de dicho código y 26, fracción I,», del reglamento de dicha legislación, se deducía válidamente que cuando se tratara
de depósitos contabilizados resulta necesario, además del registro contable, la relación con la documentación comprobatoria, a fin de que pueda identificarse la operación, acto o actividad con las distintas contribuciones y tasas.
De esta manera, indicó que la correspondencia de los registros de la contabilidad que está obligado a llevar el contribuyente, como expresamente lo estipula el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, lleva aparejado necesariamente el apoyo de que, efectivamente, corresponden a los registros de los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente, y así determinar, entonces, que no sean ingresos por los que se deben pagar contribuciones.
Por lo cual, de una interpretación relacionada de los artículos 59, fracción III y 28, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, así como el 26, fracción I, del reglamento de ese cuerpo legal, se puede llegar a la conclusión de que los contribuyentes que están obligados a llevar contabilidad deben hacerlo a través de los sistemas y registros contables, de manera que cada operación, acto o actividad debe ser relacionado con la documentación comprobatoria de manera que puedan identificarse con las distintas contribuciones y tasas.
De conformidad con el artículo 46, fracción IV, del propio código tributario, tanto en el caso de que no se refleje el ingreso de contabilidad del contribuyente, como cuando estando incorporados los datos relativos de ésta, no se respalden con la documentación comprobatoria, la autoridad que lo advierte debe dar a conocer al contribuyente una u otra circunstancia mediante oficio de observaciones, y ello le permite a éste probar en contrario, con lo que se cumple cabalmente con el precepto.
Por su parte, el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y Civil del Décimo Noveno Circuito, al resolver el amparo directo 425/2009, señaló, en esencia, lo siguiente:
Señala que la presunción con que cuenta la autoridad fiscal conforme al artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, queda limitada al hecho de que en la contabilidad de la contribuyente no aparezcan registrados los depósitos verificados en su cuenta bancaria, por lo que dicha presunción no abarca el supuesto de que los depósitos observados se encuentren registrados ni, por ende, llega al extremo de exigir que se cuente con la documentación soporte del registro
contable, pues dicha disposición únicamente permite presumir como ingresos por los que deben pagarse contribuciones, aquellos depósitos bancarios que no estén vinculados a la contabilidad del contribuyente, ya que reitera, la presunción opera sobre depósitos no registrados o ajenos a la contabilidad del causante.
No debe perderse de vista que la figura jurídica de la presunción prevista en el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, se actualiza cuando el
contribuyente omite registrar en su contabilidad los depósitos bancarios, por lo que presumen como ingresos acumulables que modifican positivamente su patrimonio o el valor de los actos o actividades por los que tendría que pagar el tributo respectivo.
En relación con lo anterior, aduce que no se estima jurídicamente posible establecer esa carga adicional al causante a fin de que se estime actualizada la presunción en comento, ya que en términos de lo dispuesto por el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, las disposiciones que establecen cargas a los particulares como son aquellas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, así como sus excepciones son normas de aplicación estricta.
Si la presunción de ingresos omitidos por los que deben pagarse contribuciones que
prevé el referido artículo 59, fracción III, implica un aumento en la base gravable del tributo, es inconcuso que no es jurídicamente posible establecer una carga adicional.
Concluye el órgano colegiado que si la premisa fundamental de la norma en estudio, a fin de que pueda llevarse a cabo la presunción de ingresos o el valor de actos o actividades, precisamente consiste en que los depósitos no hayan sido registrados en la contabilidad del causante revisado, es inconcuso que aquellos que sí se encuentran registrados no son susceptibles de actualizar la referida hipótesis normativa.
La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que debe prevalecer con el carácter de jurisprudencia, el criterio que sustenta en el presente fallo, en base a lo siguiente:
La Sala, comenta que es necesario hacer referencia a las presunciones fiscales, las presunciones fiscales al igual que las presunciones en el derecho, y específicamente en el ámbito procesal, son figuras mediante las cuales por medio de una operación lógica, a través de unhecho conocido se deduce uno desconocido. La presunciones, se prevén para combatir la evasión fiscal.
Referente al artículo 59 fracción III, La Sala comenta que el artículo prevé una estimativa indirecta de ingresos en la cual la autoridad fiscal consideraría a los depósitos bancarios no registrados en la contabilidad del contribuyente como ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones, donde se advierte una presunción por parte de las autoridades la cual se encuentra sujeta a una falta de registro en la contabilidad, con lo cual permite evidenciar que la contabilidad del contribuyente , se le esta dando toda la relevancia como herramienta para poder verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por lo que la presunción de estudio opera por una falta de registro en contabilidad, por lo que a la contabilidad del contribuyente se le esta dando toda la relevancia como herramienta para poder verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales. La presunción obedece por la falta de registro en contabilidad.
La Sala comenta que el artículo 28, in fine, responde de manera categórica a la interrogante respecto de si el término registros también comprende a los documentos que amparen los mismos, pues señala que la documentación y los comprobantes forman parte integrante de los registros y, por ende, de la
contabilidad.
El reglamento del código en cuestión señala también de manera expresa que los registros contables deben relacionarse con la documentación comprobatoria.
La Sala analiza lo que establece el artículo 33 del Código de Comercio y el artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, donde de manera clara establece que los registros deben ir sustentados con la documentación comprobatoria.
La Sala concluye que Por este motivo, atendiendo a un análisis lógico y teleológico de dicha figura, se llega a la conclusión de que no basta con un simple registro sin apoyo de los documentos correspondientes, pues estimar lo contrario -en el sentido de que dicho registro sería un simple número y no un registro contable-, conculcaría el fin de la figura en cuestión.
Sentado lo anterior, se considera que, atendiendo a una interpretación armónica, literal, lógica, sistemática y teleológica del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación y su reglamento, para que la estimativa indirecta de ingresos no opere es necesario que el contribuyente
soporte documentalmente el registro en su contabilidad de los depósitos de sus cuentas bancarias.
Por lo anteriormente expuesto, con fundamento en el artículo 197-A de la Ley de Amparo, se considera que debe prevalecer la siguiente tesis de jurisprudencia:
De la interpretación armónica, literal, lógica, sistemática y teleológica del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, se concluye que la estimativa indirecta de ingresos se actualiza cuando el contribuyente no sustenta documentalmente en su contabilidad el registro de los depósitos bancarios, pues el registro contable se integra con los documentos que lo amparen, conforme al artículo 28, último párrafo, parte final, del Código, por lo cual, no basta el simple
registro, ya que volvería nugatoria la presunción de ingresos, toda vez que uno de los fines del sistema de las presunciones fiscales en materia de contabilidad, consiste en que todos los movimientos o modificaciones en el patrimonio del contribuyente se registren debidamente, pues dicha contabilidad es la base de las autodeterminaciones fiscales; de esta manera, los registros sustentados con los documentos correspondientes contribuyen a que se refleje adecuadamente la situación económica del sujeto pasivo en el sistema contable.
Conclusión.
Después de la elaboración de este trabajo, puedo concluir que del análisis que realiza la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, me queda claro que para evitar la determinación presuntiva por parte de las autoridades fiscales, la contabilidad del contribuyente debe integrarse por el registro contable y la documentación comprobatoria, la cual debe estar registrada, en materia de ingresos, con los depósitos en contablidad, para poder determinar si estos se consideran ingresos presuntos o son los ingresos con los que se determina la base gravable para la determinación de impuestos.
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