Marco Legal y Fiscal de la Contabilidad. Conceptos Jurídicos Fundamentales

2.1 Supuestos jurídicos y Derecho Subjetivo

La distinción fundamental en la relación tributaria se establece entre:
* Sujetos Pasivos por Adeudo Propio: Aquellos en quienes recae la obligación sustancial por la realización del hecho imponible (el “contribuyente” o el titular del gravamen).
* Sujetos Pasivos por Adeudo Ajeno: Aquellos cuya obligación tiene su vinculación con el debitum (la deuda) de otra persona, a la que la ley le imputa una responsabilidad por la deuda ajena. Estos son los responsables. Un ejemplo clásico son los agentes de retención.
El Derecho Mexicano reconoce esta distinción (CFF, Arts. 6 y 26), aunque ha existido un debate doctrinal sobre si categorías como la responsabilidad sustitutiva y la responsabilidad solidaria son realmente distintas o si pueden subsumirse en una sola figura de “responsable solidario” (como pretendió el CFF de 1967). La doctrina prevaleciente sostiene que las distinciones son esenciales para la lógica de la atribución fiscal.

Juristas como Sininhé Damaso y Jarach distinguen a los sujetos obligados en dos grupos, con base en sus roles:
1. Deudores: Son los sujetos pasivos que, por naturaleza, realizan el hecho imponible. La deuda (el debitum) les es propia y se vincula a la titularidad de un derecho (como el patrimonio que grava el impuesto inmobiliario) o a la responsabilidad de responder con su patrimonio (como en el caso de impuestos personales).
2. Responsables: Son sujetos pasivos por deuda ajena. La ley los llama a responder por la obligación de pago, ya sea por haber realizado el hecho imponible en nombre de otros (ejemplo, agentes de retención) o en una serie de otros casos.

Berliri argumenta que la obligación del responsable es siempre una obligación accesoria a la principal del deudor y que el responsable (ejemplo, el fiador o garante) solo está obligado a entregar al fisco un importe que le corresponde al deudor.

Pluralidad de Sujetos y Categorías de Obligados

Es posible que un mismo hecho imponible dé origen a una relación con varios sujetos pasivos distintos, cada uno con una categoría de obligación diferente (deudor, responsable solidario, etc.).
La doctrina distingue la posibilidad de que un hecho imponible se atribuya a varias personas, ya sea porque todas realicen el mismo hecho (vinculación inmediata y directa) o porque el hecho se realice como propio, pero la ley obliga a otros (vinculación legal).

El Estado como Sujeto Pasivo

Ha existido una renuencia a aceptar que el Estado pueda ser, al mismo tiempo, acreedor y deudor en la relación tributaria, por la confusión que esto generaría.
Posición Prevaleciente: A pesar de los debates, la doctrina y ciertos preceptos legales (tanto nacionales como extranjeros) admiten que el Estado (incluyendo las Federaciones y la Federación) puede ser sujeto pasivo de sus propios impuestos o de impuestos ajenos. Esto se justifica en que el Estado puede tener la misma posición jurídica que otros entes cuando su finalidad es distinta a la fiscal o cuando actúa en el ámbito de su función de Derecho Público.
Se reconoce expresamente al Estado como contribuyente de acuerdo con el artículo primero del Código Fiscal de la Federación en su segundo párrafo:

Artículo 1. La Federación queda obligada a pagar contribuciones únicamente cuando las leyes lo señalen expresamente.

Eficacia de los Pactos Privados de Desplazamiento del Sujeto Pasivo

Se analiza si es posible sustituir al sujeto pasivo designado por la ley mediante pactos privados entre particulares (ejemplo. un pacto donde el contratante se hace cargo del impuesto del titular del beneficio).
Tales acuerdos son válidos entre las partes, pero son inoponibles al Fisco. La sustitución del sujeto por acuerdos privados no afecta la obligación del titular legal del impuesto, quien sigue siendo el único sujeto pasivo. El Fisco puede exigir el pago al sujeto indicado por la ley.

2.2 Supuestos y Hechos Jurídicos

Las Exenciones subjetivas

Las exenciones subjetivas se refieren a aquellas situaciones en las que determinados contribuyentes resultan exentos de impuestos, atendiendo a su naturaleza, fines de fomento, o favorecimiento.
Giannini precisa que el concepto estricto de exención subjetiva se da solo en los casos en que la ley declara, mediante una disposición de derecho singular, que una persona o categoría de personas no está obligada al pago.
No Sujeción vs. Exención. Vicente-Arche aclara que la “exención” presupone que una obligación tributaria surgiría si no fuera por la declaración de la ley, mientras que la “no sujeción” implica que la obligación no nace frente a un determinado sujeto porque, dados todos sus elementos, el modo de estar descrito en la ley hace que el sujeto no resulte incluido.
Las exenciones subjetivas se justifican por razones de naturaleza política, económica o social.

Principio de Igualdad Tributaria, De acuerdo con Giannnini, las exenciones no representan un privilegio si están en armonía con el principio de la igualdad tributaria, es decir, si no lo contradicen.
La Suprema Corte de Justicia ha sostenido que las exenciones que solo se refieren parcialmente a una persona determinada o se aplican al impuesto en casos singulares pueden conculcar la prohibición de la igualdad (Art. 28 Constitucional) cuando se trata de favorecer intereses particulares o de establecer privilegios. Solo se exceptúan las exenciones basadas en razones de interés social o económico que admitan un carácter general.

Exenciones Subjetivas en la Legislación Mexicana

Bienes destinados a asistencia, instituciones públicas de enseñanza y establecimientos de beneficencia (Código Fiscal de la Federación, Ley del Impuesto Sobre la Renta, Ley Aduanera, Ley Federal de Reforma Agraria), aplicables a:
* Inmigrantes, rentistas.
* Miembros del cuerpo diplomático o consular extranjeros acreditados en el país (con reciprocidad).
* Personas que perciban ingresos por loterías, rifas, concursos.
* Ejidatarios y comuneros.

La Inmunidad Fiscal de los Entes del Estado

La inmunidad fiscal se refiere a la exención de impuestos de que gozan los órganos, dependencias y entidades del Estado.
El CFF 1967 concedía inmunidad solo para el Estado, el D.F. y los municipios, respecto a sus actividades correspondientes a sus funciones de Derecho Público.
El CFF 1981 establece que la Federación está obligada a pagar contribuciones “únicamente cuando las leyes lo señalen expresamente” (situación ananáloga para el D.F. y los municipios). Esta redacción invierte la regla, pasando de una exención general a una regla de sujeción excepcional.
El CFF 1981 no establece inmunidad para los organismos descentralizados, empresas de participación estatal, ni los organismos descentralizados o empresas de participación estatal dependientes de entidades o de la propia Federación.

El problema de la inmunidad lleva al debate sobre la “doble personalidad del Estado”

Derecho Público. Cuando el Estado actúa como ente soberano y ejerce su imperio (unilateralmente, superior a los particulares), sus actos no son susceptibles de amparo y no cabe juicio constitucional.
Derecho Privado. Cuando el Estado actúa en un plano de igualdad con los particulares (contratos, operaciones mercantiles o industriales), sus actos sí son susceptibles de amparo.
Jarach comenta que la inmunidad fiscal de los entes públicos es la consecuencia de que la naturaleza sustancial del hecho imponible no es atribuible a aquellas entidades.
La inmunidad se fundamenta en el criterio político de la capacidad contributiva. Se argumenta que gravar a las entidades públicas, que operan con instrumentos del propio gobierno, no representa capacidad contributiva efectiva, ya que la riqueza de estas entidades no es propia y su gravamen solo significaría una transferencia de recursos dentro del mismo patrimonio del Estado.
Jarach menciona que, aunque la inmunidad se acepta para los impuestos, es más complicado justificarla en las contribuciones (tasas), que gravan una ventaja particular derivada de un servicio o la explotación de bienes públicos.
Jarach y otros se oponen a la doctrina de la inmunidad para las contribuciones, sugiriendo que deben pagarlas para fomentar el principio de que quien recibe el beneficio, lo pague.

Principio de la Inmunidad Fiscal y los Derechos

El CFF 1981 establece que la Federación está obligada a pagar contribuciones y derechos cuando la ley lo señale.
Ley Federal de Derechos 1981 (Art. 2º): Dispone que la Federación, el D.F., los Estados, los Municipios y organismos descentralizados deben pagar los derechos que establezca la ley, con las excepciones señaladas.
Jarach sostiene que la inmunidad fiscal solo abarca los impuestos (fundamento dogmático), pero no los derechos o tasas.
Inmunidad de Estados Extranjeros. El CFF 1981 la establece únicamente para los Estados extranjeros en casos de reciprocidad (que no estén obligados a pagar impuestos en sus países), y para sus agentes diplomáticos domiciliados en la República.

2.3 Principales Teorías respecto del Derecho Subjetivo

Encontramos diversas doctrinas que explican el Sujeto Pasivo como:

1. Doctrina de Giannini
2. Doctrina de Jarach
3. Doctrina de Pugliese
4. Doctrina de Flores Zavala
5. Doctrina de Berliri

Sujeto Pasivo Responsable Por Sustitución

Doctrina de Giannini

Giannini explica que la figura del sustituto se adopta porque constituye una solución que, con más frecuencia y por lo que se estima oportuno, obliga a la primera persona al pago del impuesto en lugar de la segunda.
Por ejemplo, el caso clásico es el de los estipendios por un industrial o un profesional a sus empleados.
Esta consideración se basa en la ventaja que deriva para la administración fiscal de cumplir los actos liquidatorios y de recaudación del tributo frente a una sola persona, en lugar de hacerlo frente a una pluralidad de contribuyentes.

Doctrina de Pugliese

Pugliese justifica la sustitución con dos razones principales:
1. Obediencia al Principio Financiero: La imposición se hace en la fuente de la renta, garantizando mayor eficacia.
2. Facilitar el Cobro: La sustitución facilita el cobro del tributo, haciéndolo más rápido y económico para el Fisco.
La sustitución implica ordenar la solidaridad legal entre el deudor originario y otro sujeto pasivo correspondiente. El sustituto se convierte en un tercero que debe personalmente al Estado. Para la sustitución, la ley tributaria debe considerar ciertas relaciones jurídicas (como la compraventa o relaciones de derecho hereditario) que no podrían justificar el traslado de la obligación fiscal en el derecho común. Se requiere que haya representación, mandato o participación del notario en un hecho o acto creador de la relación obligatoria.
Por otro lado, si un tercero comete una responsabilidad legal por violación de la ley fiscal (verbigracia. pasa algo que no registra) o existe una relación objetiva entre el tercero y un sujeto sometido a privilegio fiscal (ejemplo. poseedor de un inmueble), no existe una sustitución absoluta según Pugliese.

Doctrina de Rossy

Rossy se refiere a la recaudación como la obligación que la ley impone a un particular u corporación de derecho público para retener o recaudar un determinado impuesto e ingresarlo al erario público.
Se entiende que la Hacienda prefiere esta figura por la comodidad y la mayor solvencia que ofrecen los interventores de hecho (los agentes de retención/recaudación) con respecto a los contribuyentes.
En resumen, los autores Giannini y Rossy resaltan la ventaja administrativa y de eficacia recaudatoria como la principal justificación para usar figuras como la sustitución y la retención, ya que simplifican el proceso al enfrentar al Fisco con un número menor de obligados. Pugliese agrega la justificación del principio financiero (gravar en la fuente) y detalla las condiciones jurídicas bajo las cuales es aplicable la sustitución.

Sujeto Pasivo Responsable Por Solidaridad

Doctrina de Giannini 

Giannini sostiene que la ley tributaria, además del sujeto pasivo directo, aclara que personas diversas pueden ser responsables del impuesto (responsables por deuda ajena). Esto se hace por conveniencia o necesidad de hacer más fácil y segura la recaudación para el Fisco.
Tenemos como ejemplo que la ley extiende la obligación impositiva a personas que no son sujetos pasivos directos, como:
1. Notarios y Abogados: Por los actos que celebran o documentos que autorizan.
2. Herederos, Legatarios, Tutores, Curadores y Administradores de Herencia: Por impuestos correspondientes.
3. Importadores, Exportadores y Porteadores/Expeditores: Por impuestos aduaneros o sobre la mercancía, aunque no sean sujetos pasivos directos (son personas extrañas a la relación).

Doctrina de Jarach

Jarach sostiene que la categoría de sujetos pasivos por sustitución es la de “otros sujetos” que cumplen sin ser sustitutos, ya que no eliminan al deudor principal.
El criterio de atribución de la responsabilidad solidaria es el incumplimiento de la ley y no la derivación de la naturaleza del hecho imponible. La responsabilidad se atribuye a personas que están en una relación profesional o de oficio (por ejemplo: notarios, procuradores) o a aquellas relacionadas con los derechos aduaneros (como ejemplo: despachantes o capitanes de buques).
Jarach distingue dos tipos de responsabilidad por deuda ajena:
1. Directa (o por incumplimiento): Como la del notario que no paga, o el coheredero por impuestos que despachan.
2. Por Deuda Ajena de Origen Idéntico (Solidaridad): Como la de los coherederos que responden solidariamente por los impuestos del deudor, con presupuestos idénticos a los del deudor original.
Es acertada la doctrina de Jarach al señalar que el criterio de atribución de la responsabilidad solidaria lo constituye, generalmente, el incumplimiento de cargas que incumben a determinadas personas.

Doctrina de Pugliese

Los sujetos pasivos solidarios están en un vínculo global con el deudor efectivo. Esta figura deriva de una situación jurídica disciplinaria y responde a la necesidad de garantizar el pago del tributo. La ley establece de manera simple y rígida la responsabilidad solidaria a título represivo (por ejemplo, quienes violan la ley tributaria o quienes tienen el uso de actos no registrados). La responsabilidad solidaria siempre tiene un carácter represivo y es sancionada por ley.

Doctrina de Flores Zavala

El término “solidaridad” en derecho tributario tiene un significado completamente distinto al del derecho privado. Es característico que la ley establezca que un tercero falta al cumplimiento de alguna de sus obligaciones, y que la ley establece regla general de repetición (el derecho a cobrar al deudor original) para proteger al responsable solidario.

Doctrina de Berliri

Berliri sostiene que el obligado solidario es una obligación subsidiaria que tiende a compensar el tiempo y depende de ella. El verdadero responsable es el contribuyente, pero la ley establece que el obligado solidario responde de la misma forma que el contribuyente, creando una distinción que existe solo desde el punto de vista jurídico-impositivo.

Diferencia entre Solidaridad y Agentes de Retención/Recaudación. La solidaridad se dirige a que la administración financiera pueda valer su retención contra uno u otro obligado; ambas partes deben hacer valer su participación en el impuesto.
Solidaridad vs. Sustitución. Giannini no incluye dentro del sujeto pasivo responsable por solidaridad a quienes únicamente se imponen deberes de carácter formal (como los agentes de retención), sino que solo les atribuye el derecho positivo de hacer el pago. El derecho positivo establece la accesoriedad de la obligación del responsable, en el sentido de que el sujeto activo demanda el cumplimiento al sujeto pasivo principal y al responsable.
Los autores analizados (Jarach, Pugliese, Giannini, Flores Zavala, Berliri) concuerdan en que la figura del responsable por deuda ajena (o solidario) se crea principalmente por conveniencia y seguridad recaudatoria para el Fisco. Si bien la ley mexicana tiende a agrupar estas figuras, la doctrina distingue claramente la Responsabilidad Solidaria (que tiene un carácter represivo y surge por el incumplimiento de un tercero que tiene un vínculo con el deudor) de los Agentes de Retención/Recaudación (que solo cumplen deberes formales para facilitar la recaudación, sin ser verdaderos sustitutos).

Sujeto Pasivo Responsable Objetivamente

Doctrina de Pugliese 

Pugliese explica que esta responsabilidad se manifiesta con la frecuencia de un fenómeno donde la propiedad o la simple posesión de un inmueble o de una empresa hacen que el propietario o poseedor sean responsables del pago del tributo.
La obligación se debe pagar personalmente por quien sea propietario o poseedor en ese periodo, pero la responsabilidad se califica de objetiva porque recae sobre cualquier persona que se encuentre en la relación de hecho prevista por la ley con el inmueble o la empresa.
Este tipo de responsabilidad está protegida por garantías reales (la hipoteca, la prenda), que son accesorias a la obligación principal.
Esta responsabilidad constituye el privilegio del Fisco sobre la deuda, de manera que la obligación es solo para evitar el ejercicio del privilegio que el sujeto activo (el Fisco) tendría sobre la cosa.
Rossy y Pugliese señalan que este tipo de responsabilidad recae sobre un sujeto pasivo de la relación tributaria por la relación objetiva en que se encuentra con un determinado bien (inmueble, mueble o empresa), el cual está afecto a un privilegio o garantía real.

Doctrina de Jarach

Jarach confirma que esta responsabilidad se origina por la existencia de una garantía real sobre el objeto material del hecho imponible.
La garantía real no cambia la naturaleza personal de la relación tributaria. El sujeto que es responsable por esta relación (el poseedor o propietario actual) no es un obligado directo ni un fiador.
La deuda no es propia del responsable objetivamente; es una deuda que proviene de la propiedad o posesión y se refiere al impuesto perteneciente al sujeto que era propietario en el año fiscal en que se generó.
Jarach la confunde con la responsabilidad objetiva, ya que se refiere a un gravamen real, como la hipoteca o la prenda, que recae en el bien y grava al propietario, siendo la obligación de pagar accesoria. La responsabilidad objetiva es taxativa al propietario y poseedor de bienes gravados, de modo que el sujeto pasivo con responsabilidad objetiva tiene una verdadera obligación y no una simple carga.

Doctrina de Flores Zavala

La “responsabilidad objetiva” se deriva de la tenencia de bienes que están afectos a un crédito fiscal, porque dieron lugar a su existencia.
Tienen como propósito garantizar que el Fisco pueda hacer efectivo su crédito sobre esos bienes. El sujeto es un verdadero sujeto pasivo, aunque la obligación desaparece con el abandono o la pérdida de la posesión.
Flores Zavala concluye que la enajenación o pérdida de la posesión vincula inexorablemente la responsabilidad objetiva con la afección, lo que significa que el bien arrastra la deuda, independientemente de quién lo posea.
En síntesis, la Responsabilidad Objetiva (o por afección) es aquella donde la ley grava un bien o una propiedad (inmueble, empresa, mercancía) con la obligación de pago del impuesto que le corresponde, sin importar si el actual propietario o poseedor fue quien generó el tributo. Su fundamento es la garantía real o privilegio que el Fisco tiene sobre la cosa, facilitando la recaudación al perseguir el bien afectado.

2.4 Clasificación del Derecho Subjetivo

Tenemos la figura del sujeto pasivo:

1. Principal
2. Por Adeudo Ajeno
3. Responsable Por Sustitución
4. Por Solidaridad
5. Responsable Objetivamente

Principal

El sujeto pasivo principal es la persona o entidad que está obligada principalmente al pago de impuestos (por deuda propia) conforme a las leyes tributarias. También se le llama “causante” o “contribuyente”.

La obligación surge debido a la naturaleza de los hechos imponibles (eventos gravados) y a las atribuciones legales para las cuales se realiza el acto.

Por Adeudo Ajeno

Además del sujeto pasivo principal (el obligado directo), existen en varias legislaciones otras personas a las que se les atribuye la obligación de realizar la prestación fiscal aunque no hayan realizado el hecho imponible (el evento que genera el impuesto). Estas personas forman parte de la categoría más general de sujetos pasivos por adeudo ajeno.
El autor Eugenio Arriaga Mayés explica la “responsabilidad tributaria por adeudo propio” y la “responsabilidad solidaria por deuda ajena”. Afirma que las legislaciones no deberían identificarse y “concentrar” las responsabilidades por deuda ajena en la figura de la “solidaria” (como lo hizo el CFF 1967 y repitió el CFF 1981), porque desde el punto de vista doctrinario, un tercero podría resultar responsable de créditos fiscales por razones diferentes.
El derecho positivo ha reunido en una sola figura los casos de responsabilidad “por deuda ajena” que antes se regulaban por separado. A continuación, se determinan los presupuestos para que se configure la responsabilidad por deuda ajena (o solidaria):
a) Carácter legal: Debe estar establecida por ley.
b) Existencia del crédito fiscal: El crédito debe ser atribuible al sujeto pasivo principal.
c) Incumplimiento: Debe haber un incumplimiento de la obligación tributaria por parte del sujeto directo (el obligado principal), el cual debe ser objetivo (relativo a la responsabilidad solidaria) y no a la sustituta (donde no hay incumplimiento).
d) Circunstancias distintas al hecho generador: La responsabilidad surge cuando el tercero (el responsable solidario) ha incumplido con esta clase de obligaciones formales o de auxilio, y la ley le extiende una responsabilidad (parcialmente cierta en la solidaria, no así en la sustituta).
e) Carácter complementario: Tiene que ver con otros presupuestos.
f) Presunción: Siempre se presume la omisión o falta de pago de la obligación tributaria (parcialmente cierta en la solidaria, no en la sustituta).
g) Acto administrativo: Necesita un acto administrativo debidamente fundado y motivado para establecer la responsabilidad.
h) Notificación: Debe ser debidamente notificado.
i) Elección de cobro: La administración puede elegir a quién cobrar.
j) Subrogación: Supone siempre una subrogación (el responsable solidario se pone en el lugar del deudor principal una vez que paga).

Responsable por Sustitución

El antiguo Código Fiscal de la Federación (CFP 1938) preveía la figura del deudor primitivo (contribuyente original), pero las leyes tributarias posteriores no consagraron la figura de sustituto que eliminara al sujeto pasivo principal.
Las leyes establecieron que, sin eliminar al sujeto pasivo principal, se agregaba un nuevo deudor, haciéndole responsable de retener o recaudar el tributo al sujeto principal (ej. agentes de retención o agentes de recaudación), para luego entregarlo al Fisco.
Jarah Flores Zavala ha debatido si hay una sustitución real o una coexistencia de responsabilidades. Jarach y la ley mexicana los llaman “agentes de retención” o “responsables por deuda ajena”, y se reconoce que tienen responsabilidad personal y solidaria por los fondos que hayan retenido. La naturaleza jurídica es la de un mandatario del fisco (no un sujeto activo), no un obligado directo.
Giannini ofrece un concepto de sustitución en sentido literal, que supone la eliminación del sujeto pasivo principal (el sustituto toma completamente su lugar).

Agente de Retención: Es quien, por precisión o interés, realiza un pago en nombre del contribuyente y está designado legalmente para facilitar la recaudación (mediante la retención de una parte de lo pagado). Su obligación no es abonar el tributo, sino interponer una categoría jurídica que le permite retener o descontar una porción de dinero para luego verterla al Fisco. Su obligación no es de adeudo ajeno, sino de retención contra el contribuyente.
EL Código Fiscal de la Federación del año 1991 tendió a simplificar la figura, subsumiendo los tres tipos de responsabilidad por deuda ajena (incluidos retenedores y recaudadores) en la responsabilidad solidaria con los contribuyentes.
El retenedor no debe pagar el tributo, sino enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido. Cuando deba hacer un pago, se obliga a entregar el bien (el fondo retenido) en moneda nacional.

Aunque se ha intentado asimilar la responsabilidad sustituta a la solidaria, la responsabilidad por retención y recaudación tiene un fundamento técnico y legal distinto; subsiste como figura autónoma de deuda ajena.
Subjetivos de la Relación Tributaria:
El Sustituto: Es aquel que, en un hecho o con su autoría en una relación determinada, queda obligado exclusivamente como sujeto pasivo del tributo (es el único obligado) y el legislador lo instituye “sustituto tributario” entre la relación jurídica fiscal y el sujeto activo.

Distinción de Retención/Recaudación: En la legislación, la LISRR 1980 (Ley del Impuesto sobre la Renta) y su reforma establecen dos casos de participación que no se consideran sustitución absoluta:

1. Asociado en Participación: El asociado cumple por sí mismo las obligaciones fiscales, pero si el asociado no cumple, los asociados solo responden por el incumplimiento.

2. Fideicomiso: La fiduciaria cumple la obligación, pero si incumple, los fideicomisarios responderán por la deuda de la fiduciaria.
Sustitución Parcial vs. Total: La sustitución es relativa o parcial cuando se utiliza al retenedor o recaudador por comodidad de gravar a una sola persona (ej. pagar la nómina) en lugar de hacerlo con los perceptores de ingresos.
Gravar a una sola persona (el patrón) en lugar de a muchos (los trabajadores) es una ventaja de la administración, y no un medio para evadir el impuesto.
El tributarista uruguayo Shaw subraya que la obligación de los agentes de retención solo se concibe en ocasión de la percepción de dinero por parte de los retenidos.
En síntesis, la figura del Agente de Retención o Recaudación (el que retiene una parte del dinero que paga a un tercero para entregarlo al Fisco) es un mecanismo de recaudación que, aunque se ha asimilado a la Responsabilidad Solidaria, doctrinalmente es una figura diferente. A diferencia del Sujeto Sustituto (que elimina al contribuyente original), el Agente de Retención coexiste con el contribuyente principal y actúa como un mandatario del Fisco para facilitar el cobro, siendo su obligación la de “enterar” lo que ya “retuvo” o “recabó”.

Por Solidaridad

Francisco de la Garza lo determina a este sujeto pasivo por adeudo ajeno con el nombre de “responsable” o de “responsable por solidaridad”.

Artículo 26. Son responsables solidarios con los contribuyentes:

I. Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones.

II. Las personas que estén obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta del contribuyente, hasta por el monto de estos pagos.

III. Los liquidadores y síndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra, así como de aquellas que se causaron durante su gestión.

La persona o personas cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferida la dirección general, la gerencia general, o la administración única de las personas morales, serán responsables solidarios por las contribuciones causadas o no retenidas por dichas personas morales durante su gestión, así como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la persona moral que dirigen, cuando dicha persona moral incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren los incisos a), b), c), d), e), f), g), h) e i) de la fracción X de este artículo.

IV. Los adquirentes de negociaciones, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas en la negociación, cuando pertenecía a otra persona, sin que la responsabilidad exceda del valor de la misma.

También se considerará que existe adquisición de negociación, salvo prueba en contrario, cuando la autoridad fiscal detecte que la persona que transmite y la que adquiere el conjunto de bienes, derechos u obligaciones se ubican en alguno de los siguientes supuestos:

a) Transmisión parcial o total, mediante cualquier acto jurídico, de activos o pasivos entre dichas personas.

b) Identidad parcial o total de las personas que conforman su órgano de dirección, así como de sus socios o accionistas con control efectivo. Para tales efectos, se considerará que dichos socios o accionistas cuentan con control efectivo cuando pueden llevar a cabo cualquiera de los actos señalados en la fracción X, cuarto párrafo, incisos a), b) o c) de este artículo.

c) Identidad parcial o total de sus representantes legales.

d) Identidad parcial o total de sus proveedores.

e) Identidad de su domicilio fiscal; de la ubicación de sus sucursales, instalaciones, fábricas o bodegas, o bien, de los lugares de entrega o recepción de la mercancía que enajenan.

f) Identidad parcial o total de los trabajadores afiliados en el Instituto Mexicano del Seguro Social.

g) Identidad en las marcas, patentes, derechos de autor o avisos comerciales bajo los cuales fabrican o prestan servicios.

h) Identidad en los derechos de propiedad industrial que les permiten llevar a cabo su actividad.

i) Identidad parcial o total de los activos fijos, instalaciones o infraestructura que utilizan para llevar a cabo el desarrollo de sus actividades.

V. Los representantes, sea cual fuere el nombre con que se les designe, de personas no residentes en el país o residentes en el extranjero, con cuya intervención éstas efectúen actividades por las que deban pagarse contribuciones, hasta por el monto de dichas contribuciones, así como los que sean designados en cumplimiento a las disposiciones fiscales y aquéllos que sean designados para efectos fiscales, hasta por el importe de las contribuciones o aprovechamientos a los que se refieran las disposiciones aplicables.

VI. Quienes ejerzan la patria potestad o la tutela, por las contribuciones a cargo de su representado.

VII. Los legatarios y los donatarios a título particular respecto de las obligaciones fiscales que se hubieran causado en relación con los bienes legados o donados, hasta por el monto de éstos.

VIII. Quienes manifiesten su voluntad de asumir responsabilidad solidaria; a través de las formas o formatos que al efecto señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general para el cumplimiento de obligaciones fiscales.

IX. Los terceros que para garantizar el interés fiscal constituyan depósito, prenda o hipoteca o permitan el secuestro de bienes, hasta por el valor de los dados en garantía, sin que en ningún caso su responsabilidad exceda del monto del interés garantizado.

X. Los socios o accionistas, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenía tal calidad, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, sin que la responsabilidad exceda de la participación que tenía en el capital social de la sociedad durante el período o a la fecha de que se trate, cuando dicha persona moral incurra en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) No solicite su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes.

b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los términos del Reglamento de este Código, siempre que dicho cambio se efectúe después de que se le hubiera notificado el inicio del ejercicio de las facultades de comprobación previstas en este Código y antes de que se haya notificado la resolución que se dicte con motivo de dicho ejercicio, o cuando el cambio se realice después de que se le hubiera notificado un crédito fiscal y antes de que éste se haya cubierto o hubiera quedado sin efectos.

c) No lleve contabilidad, la oculte o la destruya.

d) Desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio en los términos del Reglamento de este Código.

e) No se localice en el domicilio fiscal registrado ante el Registro Federal de Contribuyentes.

f) Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que las leyes establezcan, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado.

g) Se encuentre en el listado a que se refiere el artículo 69-B, cuarto párrafo de este Código, por haberse ubicado en definitiva en el supuesto de presunción de haber emitido comprobantes que amparan operaciones inexistentes a que se refiere dicho artículo.

h) Se encuentre en el supuesto a que se refiere el artículo 69-B, octavo párrafo de este Código, por no haber acreditado la efectiva adquisición de los bienes o recepción de los servicios, ni corregido su situación fiscal, cuando en un ejercicio fiscal dicha persona moral haya recibido comprobantes fiscales de uno o varios contribuyentes que se encuentren en el supuesto a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 69-B del este código, por un monto superior a $9,736,810.00.[1]

XI) Se encuentre en el listado a que se refiere el artículo 69-B Bis, noveno párrafo de este Código, por haberse ubicado en definitiva en el supuesto de presunción de haber transmitido indebidamente pérdidas fiscales a que se refiere dicho artículo. Cuando la transmisión indebida de pérdidas fiscales sea consecuencia del supuesto a que se refiere la fracción III del mencionado artículo, también se considerarán responsables solidarios los socios o accionistas de la sociedad que adquirió y disminuyó indebidamente las pérdidas fiscales, siempre que con motivo de la reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de cambio de socios o accionistas, la sociedad deje de formar parte del grupo al que perteneció.

XII. Las sociedades escindidas, por las contribuciones causadas en relación con la transmisión de los activos, pasivos y de capital transmitidos por la escindente, así como por las contribuciones causadas por esta última con anterioridad a la escisión, sin que la responsabilidad exceda del valor del capital de cada una de ellas al momento de la escisión. El límite de la responsabilidad no será aplicable cuando, como consecuencia de la transmisión de la totalidad o parte de los activos, pasivos y capital, surja en el capital contable de la sociedad escindente, escindida o escindidas un concepto o partida, cualquiera que sea el nombre con el que se le denomine, cuyo importe no se encontraba registrado o reconocido en cualquiera de las cuentas del capital contable del estado de posición financiera preparado, presentado y aprobado en la asamblea general de socios o accionistas que acordó la escisión de la sociedad de que se trate.

XIII. Las empresas residentes en México o los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, por el impuesto que se cause por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y por mantener inventarios en territorio nacional para ser transformados o que ya hubieran sido transformados en los términos del artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Activo, hasta por el monto de dicha contribución.

XIV. Las personas a quienes residentes en el extranjero les presten servicios personales subordinados o independientes, cuando éstos sean pagados por residentes en el extranjero hasta el monto del impuesto causado.

XV. La sociedad que administre o los propietarios de los inmuebles afectos al servicio turístico de tiempo compartido prestado por residentes en el extranjero, cuando sean partes relacionadas en los términos de los artículos 90 y 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, hasta por el monto de las contribuciones que se omitan.

XVI. Las personas morales o personas físicas, que reciban servicios o contraten obras a que se refiere el artículo 15-D del presente Código, por las contribuciones que se hubieran causado a cargo de los trabajadores con los que se preste el servicio.

XVII. Los asociantes, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas mediante la asociación en participación, cuando tenían tal calidad, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada por los bienes de la misma, siempre que la asociación en participación incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren los incisos a), b), c), d), e), f), g), h) e i) de la fracción X de este artículo, sin que la responsabilidad exceda de la aportación hecha a la asociación en participación durante el período o la fecha de que se trate.

XVIII. Los albaceas o representantes de la sucesión, por las contribuciones que se causaron o se debieron pagar durante el período de su encargo.

XIX. Las empresas residentes en México o los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país que realicen operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, respecto de las cuales exista control efectivo o que sean controladas efectivamente por las partes relacionadas residentes en el extranjero, en términos de lo dispuesto en el artículo 176 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando los residentes en el extranjero constituyan en virtud de dichas operaciones, un establecimiento permanente en México en términos de las disposiciones fiscales. Esta responsabilidad no excederá de las contribuciones que, con relación a tales operaciones hubiera causado dicho residente en el extranjero como establecimiento permanente en el país.

Para efectos de esta fracción, los supuestos para la determinación del control efectivo previstos en el artículo 176 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, también serán aplicables para entidades en México controladas por un residente en el extranjero, sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones contenidas en el Capítulo I del Título VI de dicha Ley.

La responsabilidad solidaria comprenderá los accesorios, con excepción de las multas. Lo dispuesto en este párrafo no impide que los responsables solidarios puedan ser sancionados por actos u omisiones propios.

Responsable Objetivamente

Responsabilidad Objetiva, también conocida como la Responsabilidad por Afección o Garantía Real. Este tipo de responsabilidad se atribuye a un bien o propiedad, independientemente de quién sea su dueño o poseedor actual.
La Responsabilidad Objetiva es la tercera categoría de sujetos pasivos por deuda ajena y se caracteriza por atribuir la responsabilidad al bien afectado o a la cosa misma, más que a una persona.

2.5 Derecho Real y Derecho Personal

Sucesión en la Deuda Tributaria

Se distingue la transmisión de la deuda impositiva (cuando una persona se coloca en lugar de otra) del fenómeno de extinción de una deuda seguida del nacimiento de otra nueva. En el derecho impositivo, la sucesión propiamente dicha solo puede hablarse con exactitud en relación con impuestos periódicos o prestaciones relativas a un período (es decir, en las fracciones de la cuota impositiva que se refieran al período en que existía el sujeto anterior).
En el Derecho Tributario, los elementos constitutivos de la obligación impositiva (incluidos los sujetos) son, por regla general, inderogablemente establecidos por la ley. La sucesión solo puede ocurrir por virtud de la ley o como consecuencia de un negocio jurídico que no reconozca eficacia alguna frente al ente público acreedor.

Sucesión a Título Universal

Ocurre en el caso de personas físicas por herencia o donación universal, y en personas morales por fusión.
En estos casos, la universalidad del patrimonio del heredero, del donante y de la persona moral que desaparece por la fusión, se transmite a los sucesores.
Caso de Herencia/Donación Universal (Antiguo CFF 1938):
Los deudores (herederos o donatarios) eran solidariamente responsables del crédito fiscal y se dividía la responsabilidad fiscal entre ellos a prorrata de sus cuotas hereditarias o porción en la donación, respetando el beneficio del inventario.
Aunque el CFF de 1967 y 1981 no contemplaban estos preceptos, la doctrina (Jarach) explica que los herederos y donatarios (en la donación universal) suceden al autor de la herencia o al donante, y por esa razón son sujetos pasivos por adeudo propio de la deuda tributaria de sus causantes. La deuda no se extingue, sino que la reciben los herederos o donatarios, dividiéndose la responsabilidad a prorrata de sus cuotas hereditarias o las porciones que les hayan correspondido en la donación.

Fusión de Entes (Sucesión a Título Universal en Personas Morales)

Se presenta en el caso de la disolución de sociedades representada por la fusión. La Ley General de Sociedades Mercantiles establece que la sociedad incorporante o la de nueva creación adquiere a título universal el patrimonio de la que se extingue por fusión.

En el Derecho Mexicano, se considera que, al adquirir la universalidad del patrimonio de las sociedades que desaparecen, las sociedades extinguidas por la fusión se convierten en sujetos pasivos principales por adeudo propio de las deudas tributarias que tenían.

Sucesión a Título Particular

Se aplica en casos previstos por la legislación positiva donde se establece que una persona es llamada a pagar los impuestos que correspondían a su antecesor.
Por ejemplo, la transmisión de una negociación (empresa, industria, comercio, agricultura, etc.). En este caso, no se produce una extinción del crédito original.
El adquirente de la negociación no es sujeto pasivo por deuda propia, sino que es sujeto pasivo por la responsabilidad que le toca en la Responsabilidad Objetiva (CFF, Art. 26-IV): En la transmisión de la negociación, la responsabilidad objetiva del adquirente se produce por las obligaciones adquiridas por sucesión y las demás responsabilidades que por otro concepto pueda tener el adquirente.

Oponibilidad de Excepciones (Art. 26-IV CFF)

En la transmisión de la obligación tributaria (cesión), el adquirente o cesionario podrá oponer a la pretensión de la Administración fiscal todas las excepciones que hubiere podido oponer el enajenante, y solo estas.
La responsabilidad del adquirente o cesionario está limitada por el importe o valor de los bienes que integran la negociación.

Cualidades del sujeto pasivo

Cualidades personales del sujeto pasivo (el contribuyente) que son relevantes para la obligación tributaria y su vinculación con el hecho imponible (el evento que genera el impuesto).

Elementos Subjetivos de la Relación Tributaria

Estos elementos derivan de la naturaleza del hecho imponible.
Se enfocan en las circunstancias o cualidades del sujeto pasivo que tienen relevancia en la obligación.

1. El Sexo. Influye de dos maneras: en la calidad de sujeto pasivo de determinado impuesto o para obtener ciertos desgravamientos (reducciones). Por ejemplo, se de exención en el Impuesto Federal sobre Herencias y Legados para varones que no prestaron servicio militar.
2. La Edad. Es un factor determinante para el cumplimiento de obligaciones y la intervención de los procedimientos administrativos. Es relevante para que ciertos impuestos requieran una edad determinada o porque se conceden desgravamientos por razón de la edad. Se menciona la Ley Federal del Impuesto de Herencias y Legados (Art. 8º) que concede reducciones a herederos o legatarios mayores de 60 años o menores de 21, 18, o 16, según el caso.
3. El Estado Civil. Influye en la relación tributaria, sea por el carácter de soltero o casado (o por las relaciones de concubinato), o por el grado de parentesco. La Ley del Impuesto sobre Herencia y Legados también considera el estado civil para exenciones y reducciones.
4. La Nacionalidad. Puede ser un criterio para tributos que gravan exclusivamente a extranjeros (por ejemplo, los derechos por migración). Cabe mencionar que no debe confundirse la nacionalidad como elemento configurativo del hecho imponible con su uso como momento de vinculación del hecho imponible con el sujeto activo.
5. La Ocupación. La ocupación, arte, oficio o profesión del sujeto pasivo tienen influencia en el hecho imponible y, por consiguiente, en la relación tributaria. Se usa como ejemplo la LISIR (Ley del Impuesto Sobre la Renta), que grava de forma distinta a sociedades mercantiles, ganaderos, agricultores, salariados y profesionales.
6. Personalidad Moral y Física. Ciertos impuestos recaen únicamente sobre personas morales (ejemplo, la LISIR de 1980 en sus Títulos II y IV) o únicamente sobre personas físicas (ejemplo, el impuesto sobre la renta que grava los salarios).

Diferenciación de Circunstancias

Las circunstancias personales pueden ser importantes para el hecho imponible y, a la vez, servir como momento de vinculación del hecho imponible con el sujeto activo del impuesto.
Por ejemplo, la nacionalidad puede ser una cualidad personal del contribuyente para la configuración del hecho imponible (ejemplo, en derechos de migración) y, al mismo tiempo, servir para vincular el hecho imponible con el sujeto activo. Lo mismo ocurre con el domicilio y la residencia.

Generalidades de la Representación

Principio Fundamental: Los principios del Derecho Privado sobre representación rigen también en el Derecho Tributario, aunque con modificaciones inspiradas en la “más eficaz tutela de los intereses del Fisco” (Hacienda)

Tipos de Representación

La ley determina quiénes son los representantes legales, basándose fundamentalmente en el Derecho Privado:

1. Incapacitados. La ejercen quienes tienen la patria potestad o la tutela (menores de edad, interdictos, etc.).
2. Personas Morales. La representación corresponde a quienes tienen la administración de la misma, según sus leyes respectivas y actas constitutivas.
3. Quebrados. La representación recae en los síndicos nombrados por el juez de la quiebra.
4. Unidades Económicas sin Personalidad Jurídica. Los representantes legales son quienes las integran (unidades económicas, asimiladas a copropiedades).

Forma de Acreditación

Para actos del Derecho Tributario formal, se establece que la representación de personas físicas o morales ante las autoridades fiscales se hace mediante:

• Escritura pública.
• Carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas ante autoridades fiscales o notario público.
• Se permite autorizar por escrito a personas para que reciban notificaciones; estas personas también pueden ofrecer y rendir pruebas y presentar promociones.

Representación Voluntaria

La representación voluntaria es la que se otorga por voluntad del contribuyente para el desarrollo de la relación jurídico-tributaria.

• Es admisible en el Derecho Tributario.
• Puede ser realizada por el sujeto pasivo directamente o por un representante (en cuanto a hechos imponibles o negocios jurídicos).
• Los actos formales en la relación tributaria también pueden ser realizados por representantes voluntarios.
• Al igual que la representación formal, debe acreditarse mediante escritura pública o carta poder firmada ante dos testigos y ratificada.

Representación para Efectos del ISR

La Ley del Impuesto Sobre la Renta reglamenta la intervención de representantes de extranjeros no residentes en el país para las rentas que resulten de ciertas fuentes de riqueza existentes en México.

La Representación del Sujeto Pasivo

Las reglas y tipos de representación que permiten a un tercero actuar en nombre del contribuyente ante las autoridades fiscales.

• Representación Legal. La determinación de quiénes son representantes legales se basa en el Derecho Privado.
• Incapacitados. Representantes son quienes ejercen la patria potestad o la tutela.
• Personas Morales. Representantes son quienes tienen la administración según sus leyes y actas.
• Quebrados. Representantes son los síndicos nombrados por el juez.
• Unidades Económicas sin Personalidad Jurídica. Representantes son quienes las integran.
• Acreditación Formal. Para los actos del Derecho Tributario, la representación debe hacerse mediante escritura pública o carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas ante autoridades fiscales o notario público.

Representación Voluntaria

Admisibilidad: Es admisible en el Derecho Tributario tanto para hechos imponibles como para el desarrollo de la relación tributaria formal.

• Se acredita con los mismos requisitos formales que la representación legal: escritura pública o carta poder ratificada.
• Por regla general, los efectos de la representación voluntaria son idénticos a los del Derecho Civil, es decir, los efectos de los actos se producen en el patrimonio del representado.

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