Los Sujetos Pasivos de los Tributos o Contribuciones Capítulo 7 – Libro Derecho Fiscal

I. Concepto y Clasificación

Por sujeto pasivo de la obligación tributaria, debe entenderse a la persona física o moral, nacional o extranjera, que realiza el hecho generador, de un tributo o contribución, a la que se coloca dentro de la correspondiente hipótesis normativa.

De acuerdo con el artículo 1ro del Código Fiscal de la Federación, nos señala que: “Las personas físicas y morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas..”, interpretando lo anterior, se concluye que existen dos clases de sujetos pasivos:

Personas físicas: Todo ser humano dotado de capacidad de goce, capaz de ser titular de derechos y obligaciones, o representantes quienes ejerzan la patria protestad sobre menores o la tutela de incapaces.
Personas morales: Asociaciones y sociedades civiles o mercantiles, organizadas conforme a las leyes de su país de domicilio.

Dentro de nuestro sistema tributario federal, la persona física o moral adquiere el carácter de sujeto pasivo con la realización del hecho generador de un tributo. En este caso, el principio de residencia que sirve para delimitar la esfera de competencia tributaria de entidades Federativas, resulta irrelevante.

Conforme a nuestro Derecho Fiscal, una persona física o moral es susceptible de convertirse en sujeto pasivo en cuanto se coloca en la correspondiente hipótesis normativa.

Asumen el papel de contribuyentes, sujetos pasivos o causantes del impuesto sobre la renta:

Todas las personas físicas domiciliadas en territorio nacional con ingreso nacional.
Todas las personas físicas domiciliadas en territorio nacional con ingreso gravable del extranjero.
Todas las personas morales organizadas y existentes conforme a las leyes de la República Mexicana.
Las personas físicas o morales residentes en el extranjero que obtengan ingresos de fuentes tributarias en territorio nacional.
Agencias, subsidiarias o filiales de empresas extranjeras establecidas en México.
Los establecimientos permanentes (negocios con actividad empresarial) que sean de extranjeros establecidos en México.

Basta con que una persona física o moral obtenga un ingreso de fuente de riqueza ubicado en México y/o en el extranjero pero domiciliada en México, para que adquiera el carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria en materia de impuesto sobre la renta.

Para delimitar esta cuestión, se debe de aclarar el concepto de “fuente de riqueza”, por el cual se entiende que, es el lugar en donde se producen los hechos generadores de los tributos, es decir, el sitio donde el sujeto pasivo percibe el ingreso, rendimiento o utilidad gravados. Cuando este sitio se localiza en el territorio nacional, surge para el receptor del beneficio económico la obligación de enterar los tributos o contribuciones federales procedentes conforme a las leyes aplicables.

II. DOMICILIO DEL SUJETO PASIVO

El domicilio es el punto forzoso de referencia para un conjunto de derechos y deberes de naturaleza fiscal, y se destacan: La competencia del sujeto activo, la localización del sujeto pasivo; la ubicación e identificación de los bienes afectos a un posible procedimiento económico-coactivo de ejecución.

En nuestra ley, el domicilio se establece en el artículo 10 del Código Fiscal. El Código se inclina por considerar como domicilio para efectos fiscales el lugar en donde se lleven a cabo las actividades que dan origen al pago de contribuciones, donde se realizan las hipótesis normativas previstas en leyes tributarias y destaca la base fija, asiento principal o administración principal de la persona física o moral que asume el carácter de sujeto pasivo.

Para fijar el domicilio fiscal al lugar en donde tales actos se llevan a cabo, evitando que los particulares sufran actos de molestia en sus domicilios familiares, salvo que no hayan declarado otro domicilio fiscal.

III. CLASES DE SUJETOS PASIVOS.

Es necesario indicar que existen otras personas físicas o morales, que sin efectuar propiamente el hecho productor de la obligación tributaria, resultan comprometidos a cumplirla, en esta situación, ha llevado a los diversos especialistas en nuestra disciplina a expresar la existencia de varias clases de sujetos pasivos de los tributos.

El jurista mexicano Joaquín B. Ortega, nos habla de:

Agentes de Liquidación.
Agentes de Retención.
Agentes de Recaudación.
Agentes de Verificación.

Mario Pugliese, se refiere a:

Sujeto Pasivo, en parte por deuda propia y en parte `por deuda ajena.
Con responsabilidad en parte directa y en parte solidaria.
Sujeto pasivo por deuda de carácter mixto con responsabilidad directa.
Sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad solidaria.
Sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad sustituta.
Sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad objetiva.

Sergio F. de la Garza, hace referencia:

Sujeto pasivo principal o por adeudo propio.
Sujeto pasivo por adeudo ajeno.
Sujeto pasivo responsable por sustitución.
Sujeto pasivo responsable por solidaridad.
Sujeto pasivo responsable objetivamente.

Nuestra legislación Tributaria vigente, esencialmente regula dos tipos de sujetos pasivos.

El causante directo.
El responsable solidario.

Ahora bien, vamos a exponer y desarrollar a continuación lo que consideramos la enunciación mas sistemática y sencilla sobre las diversas clases de sujetos pasivos, la cual refleja con precisión lo que establece nuestro Derecho Fiscal positivo, e que, a pesar de hacer referencia a dos clases de sujetos pasivos, en realidad comprende a cuatro tipos, aunque englobando a los tres últimos bajo el común denominados de “responsables solidarios”.

Esta clasificación ha sido adoptada partiendo de las ideas del tratadista Dino Jarach y comprende de los siguientes sujetos pasivos o causantes:

Sujeto Pasivo Contribuyente u Obligado Directo.
Sujeto Pasivo Obligado Solidario.
Sujeto Pasivo Obligado Subsidiariamente o por Sustitución.
Sujeto Pasivo Obligado por Garantía.

Procederemos al análisis de cada uno de estos deudores, directos e indirectos, de los tributos o contribuciones.

IV. SUJETO PASIVO CONTRIBUYENTE U UBLIGADO DIRECTO.

Este primer tipo de causante o contribuyente, es el típico sujeto pasivo.

Se trata de la persona física o moral, nacional o extranjera, que lleva a cabo el hecho generador del tributo, obteniendo un ingreso, rendimiento o utilidad gravables, de una fuente de riqueza ubicada en territorio nacional y/o extranjero, cuando en este ultimo caso tenga establecido en México su domicilio.

Se le denomina de esta manera, porque sobre él recae el deber tributario, es quien específicamente se coloca dentro de la hipótesis normativa prevista en la Ley Fiscal.

El obligado directo es el principal sujeto pasivo de los tributos y es el primer destinatario de las normas jurídico-tributarias. Es el nuncio que propiamente puede denominársele “causante”, ya que al llevar a cabo directamente los hechos generadores “causa” o provoca el cobro del gravamen,

También es el único al que puede denominarse “contribuyente”, porque es quien con cargo a su patrimonio “contribuye” a sufragar los gastos públicos.

V. SUJETO PASIVO OBLIGADO SOLIDARIO

Se define como persona física o moral, nacional o extranjera, que, en virtud de haber establecido una determinada relación de tipo jurídico con el sujeto pasivo obligado directo, adquiere concomitantemente con dicho obligado directo y a elección del Fisco, la obligación de cubrir un tributo originalmente a cargo del contribuyente directo.

Explicaremos los elemento de la definición:

El responsable solidario, puede ser una persona física o moral, nacional o extranjera, residente o no en México.
Es requisito indispensable que es deudor solidario establezca o mantenga relación juridica determinada con el sujeto pasivo obligado directo.
El efecto principal de la responsabilidad solidaria consiste en que esta clase d sujetos pasivo quedan obligados ante la autoridad hacendaria en los mismos términos que el sujeto contribuyente, respecto a una contribución a cargo de este último.
La solidaridad permite al Fisco elegir entre el propio obligado solidario y el sujeto contribuyente, al llevar a cabo el cobro del tributo que se trate. Es decir, puede ejercitar la acción recaudatoria en contra de cualquiera de los dos sujetos.

De lo anterior, se realizan las siguiente consideraciones:

La incorporación al campo del Derecho Fiscal, de la institución de la solidaridad pasiva, prevista en el articulo 1987 del Código Civil para el Distrito Federal en Materia común. Comentando esta cuestión, Planiol opina que: “El acreedor tiene el derecho en todo caso, de demandar al deudor que escoja. Todos se encuentran en la misma línea en su calidad de deudores principales.”
Siguiendo los lineamientos de solidaridad pasiva, el sujeto de esta clase que entera un tributo tiene el derecho de recuperar su importe, demandando, en vía civil o mercantil.
Con base en los lineamientos básicos, cuando el obligado directo satisface la prestación fiscal adeudada, el responsable solidario queda relevado de toda responsabilidad, ya que, al no ser el causante, la ley simplemente le atribuye el papel de instancia alternativa de cobro para asegurar la percepción efectiva del ingreso tributario.

5. La obligación solidaria sólo existirá cuando la ley aplicable lo prevenga expresamente. Esto significa que si una persona mantiene algún tipo de relación juridica con un contribuyente, pero la norma legal no atribuye a ese vínculo ningún efecto fiscal, dicha persona jamás tendrá el papel de sujeto pasivo obligado solidario. En este caso, nos encontramos con el principio de legalidad tributaria.

La existencia de diversos preceptos legales dentro del Derecho Fiscal Positivo (como artículo 26 del Código Fiscal de la Federación), nos permite corroborar las características esenciales de la solidaridad pasiva, la existencia de una relación juridica entre el causante directo y el obligado solidario; la necesidad de una norma legal que atribuya a dicha relación consecuencias solidarias para efectos tributarios; y el derecho de elegibilidad a favor del Fisco para hacer efectivo el crédito, indistintamente con cargo al patrimonio de cualquiera de los sujetos pasivos.

Un ejemplo claro se tiene en las diversas reformas y adiciones a partir del año 2014, al mencionado artículo 26 del Código Fiscal de la Federación. Estas reformas y adiciones fueron reforzadas y clarificadas a partir del año 2020, bajo los siguientes lineamientos:

La responsabilidad solidaria se hace extensiva a los liquidadores y síndicos por contribuciones que debieron pagar a cada de la sociedad en liquidación o quiebra, así como de aquellas que se causaron durante su gestión.
Se limita la responsabilidad de los socios o accionistas a la participación que tengan en el capital social durante el periodo en que se causen las respectivas contribuciones, siempre y cuando la persona moral incurra en alguno de los siguientes supuestos:

No solicitar inscripción en el registro Federal de contribuyentes.
Cambiar el domicilio fiscal sin presentar el aviso correspondiente.
No llevar contabilidad, ocultarla o destruirla.
Desocupar el local de domicilio fiscal sin presentar aviso de cambio de domicilio.
No se localice en el domicilio fiscal registrado.
Se omita enterar a las autoridad fiscales dentro de los plazos legales, las cantidades retenidas o recaudadas por concepto de contribuciones.
Ubicarse en el supuesto de presunción de haber emitido comprobantes de operaciones inexistente.
No haber acreditado la efectiva adquisición de bienes o recepción de los servicio, ni corregir su situación fiscal, cuando en eón ejercicio fiscal haya recibido comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistente, por monto superior a 7.8 millones de pesos.
Se ubique en el supuesto de presunción de haber trasmitido indebidamente perdidas fiscales.

El análisis de estas disposiciones permite concluir que se emplea la expresión “presunción” cuando lo que jurídicamente correcto debería ser la realización plena y comprobada de la respectiva hipótesis normativa, toda vez que la presunción es un indicio que no sirve para fundamentar legalmente actos de molestia tributaria, de acuerdo al artículo 16 de la Constitución Federal.

En los casos de reestructuración escisión o fusión de sociedades mercantiles y/o cambios de socios o accionistas, debe establecerse la excepción relativa a que el contribuyente pueda demostrar que esas operaciones poseyeron una razón de negocios que no se puede desconocer para efectos fiscales, de acuerdo al contenido del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación.

VI. SUJETO PASIVO OBLIGADO SUBSIDIARIAMENTE O POR SUSTITUCIÓN.

Se define como la persona, generalmente física, que se encuentra legalmente facultada para autorizar, aprobar o dar fe respecto de un acto jurídico generador de tributos o contribuciones y a la que la ley hace responsable de su pago bajo determinadas circunstancias, en mismo termino que al sujeto pasivo obligado directo.

Los elementos mas importantes del concepto de sujetos pasivo obligado subsidiariamente o por sustitución, son los siguientes:

Se trata de una persona física.
El sujeto pasivo sustituto siempre debe encontrarse investido de la facultad legal de autorizar, certificar o autentificar determinados actos jurídicos generadores de tributos o contribuciones, debe ser a quien corresponda otorgar valides legal de determinadas operaciones.
Los actos jurídicos llevados a cabo con la intervención del responsable subsidiario deben constituir hechos generadores de tributos, a cargo de quienes lo celebren, que son los que asumen el carácter de contribuyentes directos.
La obligación por sustitución se presenta “bajo determinadas condiciones”, cuando el funcionario o fedatario, no se cerciora del calculo y pago correcto y oportuno de los tributos generados por actos jurídicos realizados con su intervención.
Se respeta el principio de legalidad, la figura del sujeto pasivo por sustitución, se presenta en aquellos casos y respecto a los actos en los que lo prevenga la ley tributaria aplicable.
El fisco posee el derecho de efectuar el cobro del tributo omitido o enterado incorrectamente, tanto al contribuyente directo como al responsable sustituto en forma indistinta, y según convenga a su mejor interés; conservando, por supuesto, el sustituto el derecho de recuperar del causante directo en vía civil, las cantidades de operaciones realizadas por este último hubiere tenido que enterar a las autoridades hacendarias.

Puede llegar a presentarse una triple opción en la que el Fisco, al hacer exigible un tributo, pueda escoger entre el contribuyente directo, el obligado solidario y el responsable por sustitución.

El Erario Federal puede dirigir indistintamente su acción recaudatoria en contra de las siguientes personas:

El adquirente del bien inmueble (sujeto pasivo obligado o contribuyente).
El vendedor de dicho bien (sujeto pasivo solidario).
El Notario Público o federatario que autorice la operación sin cerciorarse del correcto pago del gravamen (sujetos pasivos obligados subsidiariamente o por sustitución).

VII. SUJETO PASIVO OBLIGADOS POR GARANTÍA

Se define como la persona física o moral que voluntariamente afecta a un bien de su propiedad u otorga una fianza, con el objeto de responder ante el Fisco, a nombre y por cuenta del sujeto pasivo obligado directo, del entero de un tributo originalmente a cargo de este último y cuyo pago ha quedado en suspenso, en el supuesto de ocurrir su exigibilidad, el propio obligado directo no lo cubra oportunamente.

Las partes integrantes de la definición se explican a través de los siguientes elementos:

El obligado por garantía puede ser tanto persona física como una persona moral.
El carácter del sujeto pasivo por garantía se adquiere como consecuencia de un acto de libre manifestación de la voluntad.

En estas condiciones, el obligado por garantía es el único sujeto pasivo que no asume tal papel por disposición de la ley, sino por voluntad propia.

3. Esta figura tributaria tiene su origen en el principio del Derecho Procesal Fiscal, que se expresa mediante el latín “solve et repete” (paga y repite), que significa que el Fisco jamas litiga sin garantía. Así cuando un contribuyente no esta de acuerdo con el cobro de un determinado tributo, y hace valer en contra del mismo el recurso o medio de defensa legal que proceda, debe garantizar el pago oportuno del tributo impugnado más el de posibles recargos y multas, para que en el evento de que el medio de defensa interpuesto se resuelva en favor de la autoridad hacendaria, ésta no tenga ningún problema para hacer efectiva dicha contribución.

Asimismo, la exigencia de garantizar el interés fiscal es extensiva al campo del Derecho Aduanero, cuyas normas jurídicas la establecen como requisito indispensable para poder llevar a cabo determinadas operaciones de comercio exterior.

También cuando un contribuyente esta tramitando una exención de impuestos o subsidio fiscal, se le exige el otorgamiento de una garantía que asegure al Erario Federal la pronta percepción de los tributos generados a cargo del solicitante durante el tiempo que dure el trámite, en el supuesto de que culmine en una negativa de la exención o del subsidio.

En consecuencia, la figura del sujeto pasivo obligado por garantía nace de la necesidad económica que el Estado tiene de contar con medios de asegurar la percepción de tributos exigibles cuyo cobro ha quedado en suspenso de defensa legal, por la naturaleza misma de determinadas operaciones aduanales, o por la tramitación de algún beneficio fiscal. Debe protegerse el derecho del Fisco a recaudarlos en el momento mismo en que se defina a su favor la situación juridica controvertida, o en suspenso que les dio origen.

4. El obligado por garantía adquiere el deber de responder ante la autoridad hacendaria por orden y cuenta del contribuyente directo del entero oportuno d una contribución originalmente a cargo de este último.

Para ello, debe afectar en garantía un bien de su propiedad o responder patrimonialmente poniendo a disposición del Fisco sus recursos económicos si es que se trata de una institución de fianzas debidamente autorizada.

5. Al volverse exigible en definitiva el tributo de que se trate, el Fisco esta en entera libertad de hacerlo efectivo, cobrando en forma inmediata al sujeto pasivo obligado por garantía sin necesidad de tener que llevar a cabo previamente ninguna gestión de cobro ante el contribuyente directo.

Se trata de proteger al Fisco contra cualquier situación de insolvencia en la que pueda incurrir el contribuyente directo durante este periodo de suspensión de cobro.

El artículo 141 fracción III, de nuestro Código tributario establece que las instituciones de fianzas no gozarán de “los beneficios de orden y exclusión”; significando las dos consecuencias jurídicas mas importantes aplicables a todo sujeto pasivo obligado por garantía:

Vencida la obligación tributaria garantizada, el Fisco no esta obligado a requerir de pago primeramente al obligado directo, sino que puede hacerlo de inmediato al propio obligado por garantía (beneficio de orden).
El Fisco no tiene ninguna obligación legal de incoar el procedimiento económico-coactivo en primer término en contra de los bienes patrimoniales del contribuyente directo, sino que también puede hacerlo en forma inmediata sobre los bienes afectados por el obligado por garantía para responder del interés fiscal del tributo de que se trate (beneficio de excusión, significa “hacer embargo y remate de los bienes del deudor para satisfacer el importe de la suerte principal y de los accesorios legales de la deuda contraída y no pagada a su vencimiento”.)

Puede afirmarse que el sujeto pasivo obligado por garantía debe su existencia y reconocimiento legal a la necesidad de que el Estado asegure la percepción de los ingresos tributarios.

VIII. LA RESPONSABILIDA OBJETIVA.

Se presenta cuando el adquirente de un bien o de una negociación debe responder por disposición de la ley como sujeto pasivo obligado directo de las contribuciones o tributos que haya dejado insolutos el propietario anterior uy que graven a dicho bien o negociación.

Se ha estimado conveniente introducir en nuestra legislación vigente la figura tributaria de la “responsabilidad objetiva”, que elimina posibles objeciones de parte de los contribuyente, fundadas en el hecho de que no debería obligárseles a pagar tributos generados con anterioridad a la fecha en que adquirieron sus respectivos bienes o negociaciones.

En nuestro medio tributario a la figura de responsabilidad objetiva se la incorporado en el rubro de “responsabilidad solidaria”, en virtud de que convierte en sujetos pasivos obligados directos a personas que no llevan a cíbolos hechos generadores de los tributos adeudados por las negociaciones de que se trate, lo cual constituye a un principio de injusticia.

Esta forma de razonar es combatida a través de los siguientes argumentos:

La responsabilidad fiscal recibe el nombre de ”objetiva” porque existe y se fija en función d aun objeto (bien o negociación) y no de una persona.
La responsabilidad debe hacerse efectiva en contra de la persona que aparezca como propietaria del objeto en el momento en que la acción recaudatoria sea ejercitada.
La figura jurídico-tributaria de la responsabilidad objetiva tiende a asegurar el interés fiscal ante todo, convirtiendo al nuevo adquirente en sujeto pasivo obligado directo en forma automática, evitando perdida de esfuerzo y dinero en la localización del propietario anterior, así como actos de simulación juridica encaminados a defraudación fiscal.

Ante la situación que se manifiesta claramente la preeminencia del Fisco como órgano de una entidad soberana, la experiencia profesional aconseja que los adquirentes de negociaciones o asesores, adopten las siguientes medidas precautorias:

Obtener todos los certificados discales de No adeudo relativos a los tributos que incidan sobre negociación cuya adquisición pretenda.
Ordenar la practica de auditorias y verificaciones contables, para conocer la situación discal d ella negociación y posibles contingencias que pueden derivarse.
Se sugiere retener en deposito una parte proporcional del precio pactado, para que con cargo a dicho depósito se vayan cubriendo las responsabilidades tributarias generadas con anterioridad a la operación.

La responsabilidad objetiva opera como instrumento protector del interés fiscal. Por eso, a pesar de que lleva un principio de injusticia, nuestra legislación positiva, la ha adoptado y reglamentado.

Finalmente, queda señalar que el adquirente de una negociación que haya tenido que cubrir tributos originados en la época en la que él no era el propietario, le queda el recurso de intentar la recuperación de las cantidades así pagadas, demandando al dueño anterior en la vía civil o mercantil.

IX. CUESTIONARIO

De la interpretación del artículo 1o. del Código Fiscal de la Federación, ¿la existencia de cuántos sujetos pasivos de las contribuciones o tributos se deriva? Explicar la definición de cada uno de dichos sujetos pasivos.
¿Por qué se dice que el concepto “capacidad de goce” amplía enormemente el número de sujetos pasivos personas físicas?
Efectuar la enumeración de quiénes, conforme a nuestro Derecho Fiscal, asumen el carácter de sujetos pasivos.
Explicar el concepto de “establecimiento permanente”.
¿En qué forma clasifica nuestra legislación tributaria en vigor a los sujetos pasivos?
¿Cuáles son los sujetos pasivos que quedan englobados dentro de lo que nuestra legislación vigente denomina “responsables solidarios”?
Desarrollar dos ejemplos, tomados de nuestra legislación fiscal vigente, de lo que debe entenderse por sujeto pasivo obligado directo o contribuyente.
¿Por qué se sostiene que el sujeto pasivo obligado directo es el único al que propiamente puede denominarse “causante”?
Explicar en detalle los cinco elementos conceptuales de nuestra definición de sujeto pasivo obligado solidario.
Desarrollar dos ejemplos, tomados de nuestra legislación fiscal en vigor, de responsabilidad solidaria.
Explicar, en detalle y con ejemplos, los seis elementos conceptuales de nuestra definición de sujeto pasivo obligado subsidiariamente o por sustitución.
Explicar cuáles son las razones que han dado origen a la figura jurídico-tributaria del sujeto pasivo obligado por garantía, e ilustrarlas con algunos ejemplos.
¿Por qué es incorrecto considerar a la responsabilidad objetiva como un quinto tipo de sujeto pasivo?
Explicar por qué se ha criticado fuertemente la introducción en nuestro medio tributario de la figura de la responsabilidad objetiva.
Explicar los argumentos que como contrapartida justifican la existencia jurídica de la responsabilidad objetiva.
¿Qué medidas precautorias deben aconsejarse al adquirente de una negociación para hacer frente a las consecuencias que se derivan de la figura jurídico-tributaria de la responsabilidad objetiva?