Marco Legal y Fiscal de la Contabilidad. La Técnica Jurídica

La Hermenéutica Jurídica de Luis Manuel Cano Melesio

Cuando se habla de “Interpretar” nos referimos a determinar o asignar el sentido de hechos, signos, fórmulas o palabras.
La interpretación jurídica busca “la reconstrucción del pensamiento expresado en la ley” para “esclarecer su sentido” y para la “resolución judicial” o para aplicar la norma a un caso concreto.

Métodos de Interpretación Jurídica

• Método de Interpretación Auténtica: Se centra en la intención del legislador al expedir la norma, a menudo apoyándose en la exposición de motivos, y suele ser poco usual.
• Método de Interpretación Jurisprudencial: Es el que realizan los tribunales (Suprema Corte, Tribunales Colegiados y Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa) al dictar jurisprudencia.
• Método de Interpretación Doctrinal: El usado por juristas y estudiosos del Derecho para desentrañar el sentido de la norma.
• Método de Interpretación Lógico-Conceptual: Busca el significado de la norma desde una perspectiva lógica, analizando la naturaleza misma del concepto (ej. “devengado” en la LISR).
• Método de Interpretación Analógica (o de Analogía): Aplica la norma jurídica a una situación de hecho no prevista en la ley, pero similar a la que sí está prevista, bajo el principio de que “donde existe la misma razón de derecho, debe existir la misma razón de derecho”.
• Método de Interpretación Literal: Se atiende única y exclusivamente al significado gramatical de las palabras que componen el texto de la norma.
• Extensiva: Amplía el alcance o cobertura de la ley más allá del sentido literal, pero sin exceder lo que el legislador quiso.
• Restrictiva: Limita el alcance de la ley a lo que se considera la “real voluntad del legislador”, restringiendo el sentido del texto.
• Métodos de Interpretación Estricta o Exacta: Aplica la norma solo si el caso concreto encuadra exactamente en la hipótesis prevista. Es la que se aplica en materia fiscal para cargas y sanciones, según el Código Fiscal de la Federación.
• Método de Interpretación a Contrario Sensu (o en sentido contrario): Se basa en un supuesto lógico de que, si la ley prevé un tratamiento para una situación, para una situación inversa o contraria debe darse un tratamiento inverso o contrario al establecido. (Ejemplo aplicado a la deducibilidad de la compra de un autobús).
  Para poder comprender lo anterior, tenemos un ejemplo práctico en materia Fiscal (Deducibilidad de Aportaciones al IMSS):
  Se analiza el artículo 28 fracción Ide la LISR (Ley del Impuesto Sobre la Renta), que establece qué gastos no son deducibles.

Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:

I. Los pagos por impuesto sobre la renta a cargo del propio contribuyente o de terceros ni los de contribuciones en la parte subsidiada o que originalmente correspondan a terceros, conforme a las disposiciones relativas, excepto tratándose de aportaciones pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social a cargo de los patrones, incluidas las previstas en la Ley del Seguro de Desempleo.

Interpretando a contrario sensu la fracción I del Artículo 28 de la LISR, se concluye que las aportaciones al IMSS son deducibles, ya que son contribuciones a cargo del propio contribuyente (no a terceros) y no se encuadran como impuestos ni como pagos de impuestos por cuenta de terceros.

Clasificación de las Contribuciones

El Código Fiscal de la Federación nos establece la clasificación de las contribuciones en su segundo artículo como lo encontraras a continuación:

Artículo 2. Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, las que se definen de la siguiente manera:

I. Impuestos son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentren en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las fracciones II, III y IV de este artículo.

II. Aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.

III. Contribuciones de mejoras son las establecidas en Ley a cargo de las personas físicas y morales que se beneficien de manera directa por obras públicas.

IV. Derechos son las contribuciones establecidas en Ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados cuando, en este último caso, se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. También son derechos las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.

Como se puede leer en el artículo anterior, se citan las categorías de las contribuciones en: Impuestos, Aportaciones de Seguridad Social, Contribuciones de Mejoras y Derechos. En cuanto a los Derechos, se detalla la definición de Derechos (Fracción IV), que son las contribuciones por el uso o aprovechamiento de bienes de dominio público o por recibir servicios que preste el Estado, excepto si son prestados por organismos descentralizados u órganos desconcentrados, en cuyo caso son contraprestaciones. También son derechos las contribuciones a cargo de organismos públicos descentralizados por servicios exclusivos. (Esto es relevante para diferenciar un derecho de una contraprestación).

• Método de Interpretación Sistemática: Hablamos de no interpretar una norma de forma aislada, sino considerarla como parte de un contexto, relacionándola de forma armónica e integral con las demás normas del mismo ordenamiento y con otros regímenes jurídicos.
  La SCJN establece que la interpretación sistemática de las normas fiscales no contraviene los principios de interpretación estricta y legalidad que rigen en la materia. Aunque la interpretación y aplicación de las normas impositivas son estrictas, es necesario interpretar cada precepto dentro del contexto normativo para determinar su sentido y alcance.

Se concluye que los sueldos son deducibles siempre que se cumplan las obligaciones relacionadas, como las retenciones y pagos de seguridad social. Así lo establece la fracción V del artículo 27 de la LISR.

Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:

V. Cumplir con las obligaciones establecidas en esta Ley y las demás disposiciones fiscales en materia de retención y entero de impuestos a cargo de terceros o que, en su caso, se recabe de éstos copia de los documentos en que conste el pago de dichos impuestos. Tratándose de pagos al extranjero, éstos sólo se podrán deducir siempre que el contribuyente proporcione la información a que esté obligado en los términos del artículo 76 de esta Ley.

Los pagos que a la vez sean ingresos en los términos del Capítulo I del Título IV, de esta Ley, se podrán deducir siempre que las erogaciones por concepto de remuneración, las retenciones correspondientes y las deducciones del impuesto local por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal independiente, consten en comprobantes fiscales emitidos en términos del Código Fiscal de la Federación y se cumpla con las obligaciones a que se refiere el artículo 99, fracciones I, II, III y V de la presente Ley, así como las disposiciones que, en su caso, regulen el subsidio para el empleo y los contribuyentes cumplan con la obligación de inscribir a los trabajadores en el Instituto Mexicano del Seguro Social cuando estén obligados a ello, en los términos de las leyes de seguridad social.

El artículo 28 de la LISR establece que no son deducibles los pagos de impuestos sobre la renta, ni de contribuciones en la parte subsidiada, excepto tratándose de aportaciones al IMSS (Seguro Social), lo que implícitamente las hace deducibles.
Para ser deducibles, las aportaciones debieron liquidarse (cubrirse) antes de la última fecha establecida para presentar la declaración del ejercicio. La conclusión, basada en la interpretación sistemática e integral de los artículos mencionados anteriormente, es que los sueldos y las aportaciones son deducibles porque se cubrieron las aportaciones con su actualización y recargos antes de la última fecha para la declaración.

Deducibilidad de la Actualización de las Aportaciones al Seguro Social:

El artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece que las cantidades actualizadas conservan su naturaleza jurídica.
Aplicando una interpretación sistemática, se concluye que, dado que la actualización conserva la naturaleza jurídica de la contribución (aportación al Seguro Social), y estas son deducibles, la actualización también es deducible.

Conceptos de las Normas Sustantivas y Adjetivas (o Procedimentales):

Normas Sustantivas. Son las que definen el impuesto, como los conceptos de base, tasa, cuota o tarifa, las infracciones y sanciones, y establecen las exenciones.

• Sujetos: Las personas físicas o morales que se encuadran en la hipótesis jurídica del crédito fiscal.
• Exenciones: Facilitan o posibilitan al sujeto o actividad a excluirse de la obligación de pagar la contribución.
• Base: El ingreso, utilidad, rendimiento o monto de la operación concertada a la cual se le aplicará la tasa, cuota o tarifa.
• Tasa: El porcentaje que se aplica a la base para determinar el importe de la contribución (ejemplo, IVA, ISR).
• Cuota: La cantidad que debe cubrirse por concepto de la contribución.
• Normas Adjetivas o Procedimentales: Son las que regulan el litigio o proceso fiscal y aquellas que definen cómo, cuándo y dónde pagar, los formularios y los medios electrónicos. Su propósito es determinar quién tiene la razón en la controversia entre la autoridad y el contribuyente (Artículo 5o. y 6o. del CFF).

Ámbito Temporal de Aplicación de las Normas (Art. 5o. del CFF):

• Normas Sustantivas (Contribuciones). Se rigen por el principio de que “las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes en el lapso en que ocurran.” Es decir, se aplica la ley vigente al momento de la causación (nacimiento de la obligación).
• Normas Adjetivas (Procedimiento y Accesorios): Se les aplica la nueva disposición aun si se expide con posterioridad, siempre que sea una norma de procedimiento.
  Ejemplo del IVA: Si la venta de medicinas se realizó con IVA del 0% en diciembre de 2006 (norma sustantiva vigente), se respeta esa tasa. Pero si en enero de 2007 entra en vigor una nueva obligación de presentar declaraciones por Internet (norma adjetiva), esta nueva forma de presentación se aplica a la declaración de diciembre de 2006.
• Infracciones y Sanciones: Se rigen por la ley vigente en el momento en que se realizó la conducta. No se puede sancionar si la conducta no era infracción o si la sanción es nueva y perjudicial (prohibición de retroactividad en perjuicio: art. 14 Constitucional).

Accesorios de las Contribuciones (Recargos, Sanciones, entre otros):

Se confirma que los recargos, las sanciones, los gastos de ejecución y la indemnización son accesorios de las contribuciones y participan de su misma naturaleza. Esto es relevante para la deducibilidad y su ámbito de aplicación.

Métodos de Interpretación Fiscal (Métodos a Seguir):

Se reitera que las disposiciones fiscales que establecen cargas, infracciones y sanciones son de aplicación estricta (Artículo o. CFF).
Se propone una jerarquía o secuencia para la interpretación de las normas sustantivas (cargas):

1. Método de Interpretación Literal: El más elemental y primer término a utilizar.
2. Método de Interpretación Lógico-Conceptual: Recurrir a él si la interpretación literal no es suficiente para entender la pretensión del legislador.
3. Método de Interpretación Sistemática: Es fundamental no interpretar la norma aisladamente, sino relacionarla con el resto del ordenamiento y con otras instituciones jurídicas.
4. Interpretación a Contrario Sensu: Aplicarlo si el caso no está previsto en la norma.
5. Interpretación Auténtica: Recurrir a ella como último recurso ante una laguna.
6. Interpretación Jurisprudencial: Siempre debe ser considerada como obligatoria en los términos del artículo 94 constitucional.
   La interpretación estricta de la norma debe hacerse utilizando estos métodos en el orden adecuado, sin que la estrictez constituya una barrera para aplicar el resto de los métodos si es necesario para entender el precepto y cumplir con el mandato constitucional de contribuir al gasto público.

Interpretación y Aplicación de Disposiciones Fiscales (Art. 5o. CFF)

Principio de Aplicación Estricta. Se establece que las disposiciones fiscales que crean cargas a los particulares (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa), las que señalan excepciones a estas, y las que fijan infracciones y sanciones, son de aplicación estricta.
Las “otras disposiciones fiscales” se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica.
Una tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) aclara que, si bien la circunstancia de que sean de aplicación estricta las disposiciones de carácter tributario no impide acudir a los diversos métodos de interpretación para conocer la verdadera intención del creador de las normas, esto es para evitar incertidumbre sobre el significado de las palabras o el uso común. La aplicación de la norma debe ser estricta y exclusiva a los casos que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance.
Se refuerza la idea de que la interpretación y aplicación estricta de las normas impositivas no viola los principios de interpretación y legalidad, ya que, si bien la aplicación es estricta, toda norma (sea constitucional, legal, contractual, etc) requiere una interpretación para desentrañar su sentido. Un principio de hermenéutica obliga a interpretarlas en función del ordenamiento al que pertenecen.

El Método Sistemático Jurídico:

El método sistemático jurídico recurre a dos elementos para interpretar e investigar el derecho.
Integración a través de la norma constitucional (Kelsen): La validez de una norma se busca en otra de mayor jerarquía hasta llegar a la norma fundamental, cuya validez es a priori. De ahí que las normas constituyan un sistema normativo.

Integración del sistema en función de la división formal del ordenamiento jurídico. Si el derecho es un sistema, el sentido jurídico de un precepto no está en la norma que lo contiene, sino en el lugar que ella ocupa dentro de la totalidad del ordenamiento. (Esto se complementa con la tipificación de la institución).

La Integración Jurídica:

Recaséns Siches menciona que los preceptos jurídicos vigentes deben integrarse en la totalidad del orden jurídico, ya que no son inconexos, sino que se engranan unos con otros para dar silueta a la institución jurídica.
Por otro lado, Ramón Badenes Gasset menciona que, para descubrir el verdadero sentido de la ley, no basta con atender al significado de las palabras. Es necesario poner en correlación una disposición con las demás afines, para formar una institución jurídica, y poner esta en relación con los institutos análogos y con los principios fundamentales de todo el derecho. Esto establece un lazo íntimo que une a las instituciones dentro de una unidad.
El propósito la integración jurídica se aplica cuando la ley tiene “lagunas” (ausencia de una norma expresa) y se resuelve acudiendo a otros medios, como los principios generales del derecho. Se busca determinar el significado de los términos y el alcance de la norma en función de la institución a la que se refiere.

Normas Genéricas y Normas Específicas

Principio de Hermenéutica: Un principio fundamental obliga a interpretar los preceptos jurídicos en función del ordenamiento al que pertenecen y de los demás ordenamientos que integran un determinado régimen jurídico. Esta tarea requiere considerar la existencia de normas genéricas y específicas.
Cuando se habla de Norma Genérica, se refiere al género, a lo general, a lo universal y permite la subdivisión en variedades, especies o individuos con características afines (ejemplo: la expresión “contribuyente” en el CFF es genérica, abarcando tanto a personas físicas como a morales).
Por otro lado, cuando se habla de Norma Específica, es aquella que permite una subdivisión de la norma genérica (ejemplo: las “sociedades mercantiles” y “sociedades civiles” son especies del género “personas morales” en la Ley del Impuesto sobre la Renta).
Finalmente tenemos el concepto de Conflicto de Normas y es cuando una norma genérica se contrapone o contradice con una norma específica, el problema se resuelve aplicando el principio general del derecho que establece: “La especie deroga el género” (Lex specialis derogat legi generali). Este principio se usa en la tarea de interpretar la norma para aplicarla a un caso concreto, excluyendo la generalidad.

Principios Generales del Derecho

Los Principios Generales del Derecho son la manifestación auténtica de las aspiraciones de la justicia. Los jueces y tribunales están facultados y, en muchos casos, obligados a considerarlos en sus determinaciones.
Su función es fundamental en la actividad de integración jurídica, de acuerdo con el artículo 14, párrafo cuarto, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), que establece: “En los juicios del orden civil, la sentencia definitiva deberá ser conforme a la letra, o a la interpretación jurídica de la ley, y a falta de ésta se fundará en los principios generales del derecho.”
Tradicionalmente, se ha considerado que su observancia aplica a la decisión de asuntos sometidos a conocimiento judicial, siendo fuente de orientación aún en casos no restringidos a lo civil, y su función no se agota en la tarea de integración de vacíos legales, sino que alcanza a la labor de interpretación de la ley y aplicación del Derecho.

La aplicación de los Principios Generales del Derecho solo procede cuando no existe norma legal aplicable al caso concreto.
La hermenéutica jurídica es crucial para imponer la obligación a las autoridades de fundar y motivar debidamente sus actos.
Esto implica que las autoridades deben exponer en sus actos los razonamientos lógico-jurídicos que tiendan a evidenciar que el caso concreto encuadra en la hipótesis legal determinada.

Método de Interpretación de la Ley Fiscal de Adolfo Arrioja Vizcaíno

Por otro lado, La Técnica Jurídica por Adolfo Arrioja Vizcaíno, analiza la importancia y los sistemas de interpretación de las normas jurídicas, con un enfoque central en la aplicación del Método de Interpretación Estricta en el Derecho Tributario.

Concepto: Interpretar una ley es desentrañar su contenido para poder aplicarla a situaciones concretas y específicas.

La interpretación es esencial porque la realidad presenta matices ilimitados y complejos, mientras que las leyes son limitadas y fijas en su contexto. Esta labor es crucial en el Derecho Fiscal, ya que las normas tributarias imponen cargas económicas gravosas a los gobernados. La correcta interpretación garantiza la justicia fiscal, armonizando los principios de proporcionalidad y equidad. 

II. Métodos de Interpretación Legal

Arrioja menciona de métodos de interpretación utilizados en la Ciencia Jurídica:

• Literal: Atiende exclusivamente al significado gramatical de las palabras, pero puede conducir a confusiones al ignorar la connotación jurídica o técnica.
• Lógico-Conceptual: Busca el significado conceptual y el espíritu de la ley, complementando el análisis gramatical.
• Auténtica: Busca la intención del legislador a través de trabajos preparatorios o exposiciones de motivos. Es considerado limitado para resolver problemas específicos.
• A Contrario Sensu: Infiera una solución contraria para casos no previstos en una norma restrictiva. Se considera una técnica auxiliar.
• Analógica: Aplicar una norma de un caso previsto a otro similar no previsto. Este método es considerado subjetivo y delicado.
• Exacta: La norma solo es aplicable si el hecho encuadra de manera precisa en la hipótesis normativa (típico del Derecho Penal).

III. Método de Interpretación Estricta (Derecho Fiscal)

Es la técnica jurídica propia de la materia tributaria, basada en el Artículo 5° del Código Fiscal de la Federación (CFF).

Regla de Aplicación: Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa), excepciones, infracciones y sanciones, son de aplicación estricta.

Definición Estricta: Consiste en aplicar las normas atendiendo al significado gramatical y conceptual de las palabras, sin introducir ninguna hipótesis o situación no prevista de manera expresa en la ley.

Naturaleza: Es una combinación de los métodos literal y lógico-conceptual , y resulta semejante al método de Interpretación Exacta (Penal)

Prohibición de la Analogía: El método de interpretación analógica está terminantemente proscrito del Derecho Fiscal, ya que se prohíbe hacer extensivas las consecuencias jurídicas a situaciones no contempladas expresamente, por similares que sean.

• Integración de la Ley Fiscal: La aplicación supletoria de otras disposiciones de derecho federal común no procede para las normas de carga, excepciones o sanciones. La integración se reserva para disposiciones procesales o aspectos secundarios de la relación jurídico-tributaria. 

IV. Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN)

No deben extenderse por analogía en perjuicio del contribuyente.

La jurisprudencia más reciente (2a./J. 26/2006) permite al juzgador acudir a los diversos métodos de interpretación reconocidos, siempre y cuando se respete el principio de legalidad tributaria, impidiendo aplicaciones analógicas en relación con los elementos esenciales de los tributos.

En esencia, el método estricto asegura que las leyes fiscales solo sean aplicadas exactamente a los sujetos y situaciones para los cuales fueron dirigidas, evitando que se vean afectadas personas colocadas en hipótesis simplemente parecidas o análogas.

Conclusión

Ambos autores coinciden en la aplicación del método de Interpretación Estricta en el Derecho Fiscal, pero difieren ligeramente en su marco conceptual principal y en cómo se relacionan los métodos de interpretación.

Respecto a la definición de Interpretación Estricta:

• Luis Manuel Cano determina la aplicación con estricto apego a la letra y al sentido lógico-conceptual, sin extender ni restringir el valor de la norma y;
• Adolfo Arrioja menciona una combinación fundamental de los significados gramatical y conceptual, prohibiendo expresamente la introducción de hipótesis no previstas.

Respecto a el Uso de Analogía en Materia Fiscal:

• Luis Manuel Cano lista el método Analógico como una opción general a la que se debe recurrir si el método literal/conceptual no es suficiente. No lo prohíbe directamente, pero el Estricto aplica al Derecho Fiscal y;
• Adolfo Arrioja sostiene que el método Analógico está terminantemente proscrito en el Derecho Fiscal. Lo califica como un sistema de utilización delicada y subjetiva

Métodos Auxiliares/Combinados:

• Luis Manuel Cano dice que la interpretación debe atender a la literalidad y al sentido lógico-conceptual; y cuando esto no es suficiente, se debe recurrir a otros métodos y, en última instancia, a los Principios Generales del Derecho.
• Adolfo Arrioja por otro lado, menciona que el método estricto es una combinación de los métodos Literal y Lógico-Conceptual. Los métodos Auténtico y A Contrario Sensu son auxiliares válidos siempre que respeten la estrictez.

C U E S T I O N A R I O

1. Explicar el concepto de interpretación de las leyes en general.
2. ¿Qué importancia reviste en el campo del Derecho Fiscal la labor interpretativa de las normas jurídicas?
3. ¿Por qué se dice que la interpretación literal rara vez resulta una técnica adecuada para la aplicación de las leyes?
4. ¿Por qué afirma que el método de interpretación lógico-conceptual, por regla general resulta de gran utilidad para llegar a descubrir el verdadero sentido de una norma jurídica?
5. ¿En qué consiste y qué inconvenientes presenta el método de interpretación autentica?
6. ¿Por qué se considera que el método de interpretación “a contrario sensu” es tan solo una técnica auxiliar de otros métodos?
7. ¿En qué consiste y qué inconvenientes presenta el método de interpretación analógica?
8. ¿Por qué se afirma que el método de interpretación analógica está totalmente proscrito del campo del Derecho Fiscal?
9. ¿En qué sentido son de utilización válida dentro de nuestra disciplina, los métodos de interpretación auténtica y “a contrario sensu”?
10. Definir integralmente el método de interpretación estricta de las leyes fiscales.
11. ¿En qué consiste la propuesta de reforma y adición al artículo 5to del Código Fiscal de la Federación?
12. ¿Por qué dicha propuesta busca establecer una relación armónica y equilibrada entre fisco y contribuyentes en la delicada cuestión de la interpretación y aplicación de las normas fiscales?
13. Efectuar un análisis crítico del contenido del artículo 5to-A del Código Fiscal de la Federación.

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