Estado Mexicano como Sujeto Activo de los Tributos o Contribuciones y la necesidad de un Sistema de Competencia Tributaria.
Sujetos Activos de la Obligación Tributaria. El Estado, debido a su estructura constitucional, se descompone en tres sujetos activos en el ámbito fiscal mexicano (según el artículo 31, fracción IV de la Constitución):
- La Federación: Acumula el mayor número de facultades en materia fiscal.
- Los Estados o Entidades Federativas.
- Los Municipios.
Esta estructura refleja la división político-administrativa del Estado Mexicano.
La naturaleza de estos entes, destacando que su coexistencia debe darse en un sistema de competencia tributaria que defina las atribuciones y límites de cada uno.
- Federación: Constituida por la unión de las diversas entidades territoriales, con un poder soberano que abarca temas como la política internacional, emisión de moneda, construcción de vías de comunicación, etc. Se basa en una República representativa, democrática, federal.
- Entidades Federativas (Estados): Son parte de la Federación. Se critica el uso del término “libres y soberanos” en todo lo concerniente a su régimen interior, prefiriéndose el término “autonomía” para expresar su libertad de gobierno interno.
- Municipios: Se definen como la célula de la organización del Estado Mexicano, base de la división territorial y las estructuras políticas. Históricamente, el Municipio Libre es la base de la administración política y municipal del país (Artículo 115 constitucional). La coexistencia a nivel nacional y la local debe tener sus esferas de competencia perfectamente delimitadas.
La existencia de tres sujetos activos es fuente de problemas y conflictos, ya que requiere la coordinación fiscal. El riesgo principal es que un mismo ingreso, rendimiento o utilidad sea gravado por tres clases distintas de tributos (Federación, Estados y Municipios), lo que se denomina doble o hasta triple tributación o tributación múltiple.
Según el método lógico-jurídico, un postulado esencial del Derecho Fiscal es que el sistema tributario debe ser justo, equitativo y humano. Esto implica que no se pueden establecer dos o más tributos sobre un mismo ingreso gravable ni imponer dos o más gravámenes sobre el mismo ingreso. La coexistencia fiscal de los tres órdenes de gobierno, sin una adecuada regulación, puede llevar a que los tres Fiscos tiendan a incidir sobre los mismos recursos, afectando la sana técnica fiscal y la capacidad contributiva del sujeto. Esta situación es vista como “indebida y anormal” y puede ser el origen de abusos o exacciones por parte del Fisco.
Para evitar la doble o triple tributación y garantizar un sistema justo, la Constitución debe establecer un conjunto de reglas que integren una especie de sistema competencial en materia fiscal. Este sistema debe basarse en la delimitación de las materias gravables (federales, estatales y municipales) y en el principio de que las fuentes de riqueza reservadas a la potestad tributaria de uno de los sujetos activos no pueden ser gravadas por cualquiera de los otros dos, y viceversa.
Reglas para la Competencia Tributaria entre la Federación y las Entidades Federativas
El problema central es delimitar los campos de acción tributaria entre la Federación y las Entidades Federativas, que son los dos principales centros de poder en el marco del Estado Mexicano.
El sistema de gobierno mexicano ha sido influenciado por el federalismo norteamericano.
El Artículo 124 (Constitución norteamericana) establece el principio de la “facultades implícitas” (implied powers): “Las facultades que no están expresamente concedidas por esta Constitución a los funcionarios federales, se extienden reservadas a los Estados.” (O, en su interpretación fiscal, lo que no se faculta a la Federación, se reserva a los Estados).
Originalmente, no había claridad sobre cuáles eran las facultades federales en materia tributaria, lo que generó dudas y conflictos.
Prohibiciones a los Estados (Art. 117, fracc. IV, V, VI, VII y Art. 118, fracc. I):
El sistema de competencia se estructura, en parte, por una serie de prohibiciones expresas impuestas a las Entidades Federativas (Estados) para preservar el ámbito económico federal.
Art. 117 (Prohibiciones de Gravámenes): Los Estados tienen prohibido, en ningún caso:
- Gravar el tránsito de personas o cosas que atraviesen su territorio.
- Prohibir o gravar indirectamente la entrada o salida al territorio, ni la salida de él, a ninguna mercancía nacional o extranjera.
- Gravar la circulación, ni el consumo de efectos nacionales o extranjeros, con impuestos, derechos o exigir documentación que impida la inspección o registro de bultos (esto se refiere a aduanas locales).
- Expedir o mantener en vigor leyes que establezcan diferencias tributarias por razón de la procedencia de las mercancías (nacionales o extranjeras) o entre producciones semejantes de distinta procedencia.
Art. 118 (Otras Prohibiciones): Los Estados, sin consentimiento del Congreso de la Unión, tampoco pueden:
Establecer derechos de tonelaje, de puerto, ni imponer contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones.
La finalidad de estos preceptos supremos es preservar el ámbito fiscal de la Federación en materia de comercio exterior y el buen número de los gravámenes vinculados al comercio exterior, hoy canalizados a través de los impuestos federales a la importación, exportación y al valor agregado.
El precepto clave que delimita la potestad tributaria federal es el Artículo 73, fracción XXIX (resultado de reformas y adiciones de 1940), que faculta al Congreso de la Unión para establecer contribuciones sobre materias que se señalan como federales.
El Congreso tiene la facultad de establecer contribuciones sobre:
- Comercio Exterior.
- Aprovechamiento y explotación de los recursos naturales (párrafos 4º y 5º del artículo 27 constitucional).
- Instituciones de crédito y sociedades de seguros.
- Servicios públicos concesionados o explotados directamente por la Federación.
- Especiales sobre:
* Energía eléctrica.
* Producción y consumo de tabacos labrados.
* Gasolina y otros productos derivados del petróleo.
* Cerillos y fósforos.
* Aguamiel y productos de su fermentación.
* Explotación forestal.
* Producción y consumo de cerveza.
* Tonelaje y maniobras portuarias.
Estas materias están reservadas en exclusiva a la Federación para imponer tributos.
Facultad Residual de la Federación (Art. 73, fracc. VII).
La fracción VII del Artículo 73 confiere al Congreso la facultad de imponer “las contribuciones necesarias a cubrir el Presupuesto” cuando las contribuciones que gravan las fuentes señaladas en la fracción XXIX resulten insuficientes.
Esta fracción le otorga a la Federación una potestad tributaria sin límite (una doble competencia tributaria: expresa y tácita). Esto significa que el Congreso puede gravar cualquier otra fuente de riqueza (reservadas a los Estados), si es necesario para cubrir el presupuesto.
La Suprema Corte de Justicia ha sentado jurisprudencia en el sentido de que la Federación puede “concurrir con los Estados” a gravar otras fuentes. Esto es lo que debilitó el principio de competencia exclusiva y lo que ha llevado a que el Fisco Federal sea quien realmente puede gravar cualquier recurso económico (Art. 124).
La regla de las facultades implícitas (Art. 124) y el criterio interpretativo de la fracción VII del Art. 73, que permite a la Federación gravar fuentes reservadas a los Estados, no constituyen una fórmula adecuada para estructurar un sistema competencial definitivo. En la práctica, esto ha reflejado que la Federación siempre tendrá la posibilidad de extender su esfera de acción y gravar casi cualquier actividad económica.
Ineficacia del Sistema Constitucional
El sistema competencial previsto en la Constitución para deslindar los campos de acción tributaria de la Federación y los Estados ha conducido a una situación anárquica en la práctica, debido a la ausencia de reglas precisas.
La interpretación lógico-jurídica de los Artículos 73 (fracciones VII y XXIX) y 124 permite el expansionismo del Fisco Federal y el debilitamiento progresivo de los Estados.
La Constitución no aborda el problema de la doble tributación con claridad. La gran mayoría de las Entidades Federativas se han visto obligadas a gravar concurrentemente (junto al Fisco Federal) sobre fuentes de riqueza que no están reservadas a la Federación ni prohibidas a ellas (como el impuesto sobre el valor agregado o impuestos locales a la industria, comercio y capitales).
La falta de definición legal resulta en que los contribuyentes se vean forzados a pagar tributos federales y locales sobre un mismo ingreso o rendimiento, lo que es injusto, antieconómico e inconstitucional (aunque la Suprema Corte lo haya considerado válido en algunos casos, como en el caso de Juegos con Apuestas y Sorteos, argumentando que la doble tributación no siempre es “ruinosa ni gravosa” si no destruye la fuente de riqueza).
Esta situación es vista como una “realidad cotidiana en nuestro medio, motivada por la voracidad creciente de un Poder Federal que tiende a debilitar las ya de por sí raquíticas economías de las Entidades Federativas”.
La solución definitiva requeriría una enmienda constitucional que resuelva las ambigüedades.
- El Proyecto Cárdenas de 1936. El esfuerzo fallido del proyecto enviado por el Presidente Lázaro Cárdenas al Congreso en 1936. Este proyecto era un esfuerzo serio y objetivo para definir y delimitar tajantemente las competencias tributarias El proyecto buscaba una clara división entre los tributos exclusivos para la Federación y los reservados a las Entidades Federativas (como el Impuesto Predial y un Impuesto general sobre la industria y el comercio). Este proyecto fue inexplicablemente rechazado por el Congreso, prevaleciendo la incertidumbre.
La Coordinación Fiscal
La Coordinación Fiscal es la participación proporcional que la Constitución y la ley otorgan a las Entidades Federativas en el rendimiento de un tributo federal cuya recaudación y administración han intervenido o que por disposición legal les corresponde.
No debe confundirse con Concurrencia Fiscal, ya que, a concurrencia ocurre cuando la Federación y los Estados gravan un mismo ingreso; mientras que, la coordinación existe cuando hay un solo crédito fiscal (federal), y se otorga participación a los Estados.
Se trata de una solución de compromiso adoptada ante la carencia de normas constitucionales claras, que impide la concurrencia fiscal de tributos locales sobre ingresos gravados por la Federación, y evita la doble tributación.
El sistema se rige por la Ley de Coordinación Fiscal y se basa en el párrafo final de la fracción XXIX del Artículo 73, que establece que “Las Entidades Federativas participarán en el rendimiento de las contribuciones especiales…”
La participación se rige por:
- Solo existe por disposición de una norma constitucional y ley federal.
- Presupone la existencia de un tributo o contribución federal.
- Requiere la intervención de las Entidades Federativas en la recaudación y administración, con autorización de la SHCP.
- Otorga a los Estados una participación proporcional en los rendimientos federales.
- Art. 10 de la Ley de Coordinación Fiscal: La SHCP celebra convenios con los Estados, quienes participan en la totalidad de los impuestos federales y otros ingresos. La participación a los Municipios (nunca inferior al 20% de lo que le corresponde al Estado) es fijada por las legislaturas locales.
La coordinación, aunque resuelve la doble tributación, rompe con los principios constitucionales de soberanía interna y autosuficiencia municipal/tributaria de las entidades.
La coordinación promueve un centralismo tributario donde los tributos locales son sustituidos por impuestos federales únicos, cuyo rendimiento se otorga a las entidades vía participaciones. Esto convierte a la autonomía constitucional de las entidades en “letra muerta”, pues su dependencia económica significa que ya no puede hablarse de “autonomía” o “soberanía” en su régimen interior.
Se concluye que, si bien la coordinación es un avance práctico para evitar la doble tributación, es un régimen tributario en el que sólo subsistan tributos o contribuciones federales y una serie de participaciones, lo que a la larga debilita las economías locales y fomenta la voracidad del Poder Federal.
Problemas de Competencia Tributaria: Se identifican tres áreas de conflicto en el Derecho Fiscal Mexicano
- Competencia entre la Federación y las Entidades Federativas.
- Competencia entre las Entidades Federativas entre sí.
- Competencia entre las Entidades Federativas y sus Municipios
Principio de Residencia y Art. 31, Fracc. IV
La Fracción IV del Artículo 31 constitucional establece la obligación de los mexicanos de “Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.”
Adolfo Arrioja interpreta que este precepto consagra implícitamente el principio de residencia como criterio para la contribución local, limitando la obligación a los gastos del Estado y Municipio donde el ciudadano resida.
Se argumenta que aplicar el principio de residencia resolvería la problemática de la competencia y evitaría la doble tributación.
Doble Tributación y Arbitrariedad
La falta de reglas precisas y claras de competencia lleva a que coexistan diversas potestades tributarias sobre el mismo territorio y, consecuentemente, a situaciones de doble tributación.
Se critica la postura de la mayoría de los especialistas y la jurisprudencia que no aplican el principio de residencia, lo que obliga a los fiscos locales a cometer “actos arbitrarios” para obtener ingresos, al no tener una fuente tributaria propia bien delimitada.
La doble tributación es calificada como un factor negativo, indeseable, injusto y antieconómico.
Ejemplo Práctico: Se ilustra la situación con el caso de una empresa con domicilio en Nuevo León que realiza una transacción mercantil con otra en Ciudad de México). Ambas entidades pretenden gravar el mismo ingreso, una aduciendo la residencia de la empresa y la otra la fuente de riqueza (origen del ingreso). Esto lleva a una difícil dilucidación sobre a quién corresponde la potestad tributaria, resultando en doble imposición para el contribuyente.
Coordinación Fiscal
La coordinación fiscal, como se ha implementado históricamente (mencionando la Ley de Coordinación Impositiva de 1953), no ha sido una solución integral, ya que solo cubre parcialmente los conflictos y permite la subsistencia de gravámenes locales sobre la misma materia, resultando en que la doble tributación siga ocurriendo frecuentemente.
De acuerdo con el Maestro Adolfo Arrioja, la solución debe ser integral, basada en una regla clara: otorgar a las entidades fuentes tributarias exclusivas, en congruencia con el federalismo, que les permitan subsistir por sí mismas sin tener que “coordinarse” para recibir “participaciones” federales.
Se insiste en que la controversia debería resolverse dando preeminencia al domicilio como factor de gravamen local, conforme al principio constitucional de residencia.
Análisis de la Fracción IV del Artículo 115 Constitucional
Esta fracción establece que los municipios administrarán libremente su hacienda, la cual se formará de los rendimientos de los bienes que les pertenezcan, así como de las contribuciones y otros ingresos que las Legislaturas de los Estados establezcan a su favor.
Fuentes de Ingreso Municipal (Art. 115, Fracc. IV):
a) Contribuciones y otros ingresos locales: Se enumeran como principales fuentes:
- Impuesto Predial (sobre la propiedad inmobiliaria, principal fuente de recursos propios).
- Impuestos sobre traslado e mejora de inmuebles.
- Impuestos especiales (diversiones, espectáculos, rifas, loterías, juegos permitidos, matanza de ganado, etc.).
Impuestos sobre determinadas actividades (no gravadas por la Ley del Impuesto sobre la Renta), como vendedores ambulantes, músicos, fotógrafos, etc. - Impuestos sobre la industria y el comercio (que no sean materia federal o estatal).
- Derechos por suministro de agua potable y otros servicios municipales (licencias, refrendo, registro, etc.).
- Contribuciones especiales (por obras y servicios municipales).
b) Participaciones Federales: Cubiertas por la Federación.
c) Ingresos derivados de la prestación de servicios públicos a su cargo.
Las leyes federales no limitarán la facultad de los Estados para establecer contribuciones de los incisos a) y c). Solo los bienes de dominio público de la Federación, Estados o Municipios están exentos.
Hacienda Municipal: Principio de Libre Administración vs. Realidad
El precepto constitucional busca garantizar la libertad municipal y la libre administración de su hacienda, impidiendo que la Legislatura local pueda arbitrariamente aumentar, disminuir o suprimir los tributos municipales.
Sin embargo, se critica que la figura del “Municipio Libre” es un “verdadero sarcasmo” en la práctica.
Las Haciendas Municipales son “raquíticas” y dependen de las transferencias (participaciones) de la Federación y los Estados, ya que la mayor parte de las fuentes de riqueza gravable del país están en manos de la Federación.
El Municipio está desprovisto de riqueza gravable propia y su “autonomía económica” es casi insignificante, lo que lo coloca en una posición de “dependencia política” respecto al Gobierno Central.
La falta de autosuficiencia económica genera problemas sociales y urbanos graves en las metrópolis actuales.
Debate Constituyente (Génesis del Art. 115):
Se relata el debate en el Constituyente de 1916-1917, donde se discutió la penuria de las haciendas municipales.
Se citan los votos particulares de diputados como Heriberto Jara, Medina, Machorro Narváez y Méndez, quienes proponían otorgar al Municipio fuentes exclusivas de ingresos para garantizar su autosuficiencia y evitar que dependiera del “padrino” (Estado o Federación).
Pese a estos votos que buscaban un “Municipio Libre” con Hacienda propia e intangible, se optó por un proyecto que, si bien establece la libre administración, no garantiza las fuentes exclusivas, dejando el destino económico de los municipios sujeto a las Entidades Federativas, lo que impide que sean auténticamente libres.
Arrioja Vizcaíno reitera su posición de que la solución debe ser fortalecer las potestades tributarias de las Entidades Federativas y Municipios a través de fuentes de ingresos exclusivas e intocables para la Federación y los Estados. De lo contrario, el “Municipio Libre” seguirá siendo solo una “mera retórica”.
Se critica al centralismo político y fiscal por ser la causa de que los municipios vivan con las “migajas” que les “gotea a gota” la Federación.
C U E S T I O N A R I O
- ¿Por qué puede afirmarse que el Gobierno Federal es la esfera del poder supremo de la República?
- ¿Por qué es indebido hablar de una soberanía “compartida” o “dividida” entre la Federación y las entidades?
- ¿Por qué la suma de tres gravámenes sobre un mismo objeto representaría una carga económicamente insoportable para cualquier causante?
- ¿Qué comprende, en su correcta acepción el concepto “Entidades Federativas”?
- Enumerar las contribuciones, que, según la fracción XXIX del artículo 73 constitucional, son exclusivas de la Federación.
- ¿En qué consiste la competencia fiscal expresa y tácita de la Federación?
- Explicar los elementos en los que se descompone la definición de coordinación fiscal.
- ¿Por qué se dice que la coordinación fiscal, implica una situación de competencia tributaria que se desarrolla al margen de la Constitución?
- ¿Cuáles son las tres cuestiones básicas que comprende la problemática del sujeto activo en el Derecho Fiscal Mexicano?
- Ilustrar con un ejemplo la situación de doble tributación que se presenta cuando dos Entidades Federativas inciden concurrentemente sobre la misma fuente gravable.
- Explicar por qué la coordinación fiscal no es la forma correcta de solucionar el problema competencial entre la Federación, las Entidades y los Municipios.
- Explica la importancia del principio constitucional de residencia.
- Efectuar un amplio análisis crítico, debidamente fundado, del texto vigente de la fracción IV dl artículo 115 constitucional.
- ¿Cómo se fija el porcentaje de participación de los municipios en el rendimiento de los impuestos federales coordinados?
- Explicar las reglas generales aplicables al régimen competencial en materia tributaria que se da entre los tres sujetos activos de los tributos.
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- Marco Legal y Fiscal de la Contabilidad. Iniciación de la Vigencia - 28 octubre, 2025
