Modúlo 6

Sujetos del Impuesto (Relación Tributaria)

Temas:

6.2 Qué se entiende por crédito fiscal.

6.3 Aplicación de las disposiciones fiscales.

6.4 Momento de causación de las contribuciones.

6.5 Seguridad jurídica en materia fiscal

6.2 QUE SE ENTIENDE POR CRÉDITO FISCAL

En el Código Fiscal en su artículo 4to párrafo primero vigente, se precisa el alcance y contenido del concepto de crédito fiscal, al establecer lo siguiente:

“Son créditos fiscales, los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones, de aprovechamientos o de sus accesorios, incluyendo los que deriven de sus responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus servidores públicos o de los particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese carácter y el estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena”

Se precisa que solo pueden constituir créditos fiscales aquellas cantidades que provengan de contribuciones, de aprovechamientos (dentro de los que quedan comprendidas las responsabilidades) y de sus accesorios, por lo que se deja afuera a los ingresos denominados productos.

Se permite que adquieran la característica de crédito fiscal otras cantidades que debe percibir el Estado, que sin tener naturaleza fiscal, la ley les otorga ese carácter con el fin de facilitar su cobro.

Toda obligación fiscal determinada en cantidad líquida es un crédito fiscal, pero no todo crédito fiscal deriva de una obligación fiscal.

El maestro Augusto Fernández Sagardi identifica al crédito fiscal como “el derecho de percepción, en fecha determinada, a favor del Estado o de sus organismos descentralizados, que nace por disposición de la ley, independientemente de que se haya o no determinado en cantidad líquida.”

Para el Maestro Augusto son características del crédito fiscal:

Es una cantidad que tiene derecho a recibir el Estado o sus organismos descentralizados.
Nace por disposición de la ley.
Proviene de contribuciones, aprovechamientos o de sus accesorios.

No es necesario que se determine el crédito fiscal para su existencia, esta se produce de conformidad con el artículo 6to del Código Fiscal de la Federación, cuyo primer párrafo establece que “Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran”.

Los productos no son considerados créditos fiscales y son definidos en el párrafo tercero del artículo 3ro del Código Fiscal de la Federación como “las contraprestaciones por los servicios que preste el Estado en sus funciones de derecho privado, así como por el uso, aprovechamiento o enajenación de bienes del dominio privado”, por lo que en su obtención el Estado se comporta como un simple particular, por lo que las relaciones que se generen por las contraprestaciones que otorgue, se regulan por el derecho privado, de acuerdo al artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, el cual establece en su último párrafo que “En ningún caso se aplicará el procedimiento administrativo de ejecución para cobrar créditos derivados de productos”.

Pero es necesario precisar que los momentos de nacimiento de la obligación fiscal y el crédito fiscal son diferentes.

6.3 Aplicación de las disposiciones fiscales

Para entender que aplicación se lleva a cabo en las disposiciones fiscales, es necesario referirnos al artículo 5to del Código Fiscal de la Federación:

“Artículo 5o.

– Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta.

Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica.

A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.”

Lo anterior quiere decir que para toda disposición que establezca cargas a los particulares y señalen excepciones a las mismas, así como infracciones y sanciones, son de aplicación estricta.

La aplicación estricta es un método propio de interpretación legal del Derecho Tributario, en lo concerniente a imposición de cargas, concesión de exenciones y subsidios y fijación de infracciones y sanciones.

Este método se encuentra inspirado en el hecho de que al imponer, por regla general, las normas hacendarias, cargas económicas a la ciudadanía, su aplicación debe basarse en la siguiente cuestión ¿En qué consiste el método de interpretación estricta?

El método consiste en aplicar las normas jurídico-tributarias, atendiendo fundamentalmente al significado gramatical y conceptual de las palabras empleadas por el legislador, sin introducir ninguna hipótesis o situación que no se encuentre prevista de manera expresa en el texto de la propia ley.

Es decir que las normas jurídico-tributarias deben atender exclusivamente al significado tanto gramatical como lógico-conceptual de las palabras utilizadas por el legislador, de tal forma que las hipótesis y/o situaciones previstas en dichas normas solo se apliquen en la realidad a aquellos casos que encuadren de manera perfecta dentro de las propias hipótesis. Este método es única y exclusivamente aplicable a las normas de Derecho tributarios que establezcan cargas y excepciones a los particulares, así como aquellas que fijen infracciones y sanciones.

Mientras que las disposiciones fiscales que no establecen cargas, exenciones, infracciones o sanciones pueden interpretarse con cualquier método jurídico. Estas incluyen, por ejemplo, normas administrativas o procedimentales, y se analizan buscando su sentido lógico, sistemático o teleológico.

Explicaremos a mayor detalle las disposiciones que se pueden interpretar con cualquier método:

Normas sobre el procedimiento o administración fiscal: aquellas que no imponen una carga directa al contribuyente, sino que regulan el funcionamiento de la administración o los procesos.
Disposiciones no relativas a cargas, exenciones, infracciones o sanciones: como las que establecen la estructura del sistema tributario o el funcionamiento de los organismos encargados de su recaudación.

Sin embargo, no es suficiente el nacimiento de la obligación para proceder a la recaudación, puesto que con la realización de hecho imponible no sólo podemos aplicar, así como también sobre que base se va a aplicar dicha tarifa. Aun con estos elementos, es necesario efectuar las operaciones para determinar la cantidad especifica que constituye la deuda o crédito fiscal. A este acto de precisión del cuantum de la obligación se le denomina determinación fiscal.

Para la determinación del crédito resulta conveniente que el procedimiento previsto en la ley reúna ciertos requisitos:

Que sea sencillo, para que el contribuyente entienda y lo aplique para determinar el monto del crédito fiscal.
Que sea económico, que el procedimiento no cause mas cargas al contribuyente, que la determinación del monto no sea onerosa.
Que sea cómodo, el cumplimiento de la obligación fiscal no cause al contribuyente molestias innecesarias e inútiles.
Que sea limpio, en la determinación del cuantum de la obligación se evite en lo posible el contacto entre el contribuyente y el personal hacendario, para reducir la corrupción.

El momento en que es exigible el crédito fiscal se indica en el artículo 6to del Código Fiscal de la Federación, cuando se ha cumplido con el plazo para su pago, situación que es confirmada por el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, cuando establece que la autoridad fiscal exigirá “el pago de los créditos fiscales que no hubieren sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos señalados por la ley, mediante el procedimiento administrativo de ejecución.”

El momento de nacimiento de la obligación fiscal es uno; el del crédito fiscal es otro y el momento de la exigibilidad es otro posterior.

La obligación fiscal nace cuando se actualiza la hipótesis de hecho o de derecho prevista en la ley; en cambio, la exigibilidad de dicha obligación requiere que primero se haya determinado el crédito y que después se agote el término para el pago del mismo.

En el caso de caducidad es una consecuencia extintora porque la autoridad fiscal no ejerció sus facultades para determinar contribuciones omitidas, para lo cual el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación le otorga como regla general, un lapso de cinco años, a partir del nacimiento de la obligación .

Respecto a la prescripción, el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación señala que es un derecho que el contribuyente puede oponer como excepción o ejercer como acción, cuando transcurrido el pazo de cinco años a partir de fecha en que legalmente pudo ser exigido el crédito, por lo que no podrá inicial el computo del plazo mientras este no se haya dado.

Si en un determinado tiempo no se fija en cantidad líquida la obligación fiscal, la autoridad pierde su derecho para hacerlo, por lo que no llega a nacer el crédito fiscal, y menos ser exigible.

Si como resultado de la determinación realizada por el particular o por la autoridad, nace el crédito fiscal, este debe ser cubierto en cierto plazo, que puede ser hasta de 45 días hábiles posteriores a la notificación de la determinación o el doble de casos especiales y si no se paga, entonces ya resulta legalmente exigible.

La doctrina ha desarrollado ampliamente la institución de la “determinación”, termino que se utiliza en la actualidad para señalar el hecho de fijar en cantidad líquida la cuantía del crédito fiscal.

El procedimiento de la determinación esta constituido en dos aspectos:

Se integra con el conjunto de actos tendientes a la verificación del hecho generador, con esto comprueba que la hipótesis en el hecho imponible se ha realizado.
Se realiza la calificación de los elementos de las contribuciones; es decir, se precisan el objeto, los sujetos, la base y la tasa o tarifa, y se hace la operación aritmética que nos dará como resultado la cantidad líquida a pagar.

La determinación puede llevarse a cabo por el contribuyente, como lo prevé el artículo 6to del Código Fiscal de la Federación, en su tercer párrafo, al señalar que “Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición en contrario”, lo cual sucede cuando presenta su declaración o cuando informa sobre su cumplimiento (regla general); por la autoridad (heterodeterminación), cuando la autoridad ejerce sus facultades de comprobación necesaria para la cuantificación de la obligación, la cual se puede realizar sobre una base cierta o sobre base estimada o presunta.

La determinación sobre base cierta se ejecuta, ya sea por el sujeto pasivo o por la administración tributaria, con pleno conocimiento y comprobación de hecho generador, en cuanto a sus características y elementos, y ademas en cuanto a su magnitud económica. Se conoce con certeza el hecho y valores imponibles.

La determinación sobre base estimada existe cuando la administración tributaria, es decir, el propio sujeto activo, determina la base imponible con ayuda de presunciones establecidas por la propia ley.

Los artículos 62 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 55 al 63 del Código Fiscal de la Federación, establecen este procedimiento, que se origina cuando la Administración ante la imposibilidad de determinar una “base cierta”, tiene que partir de presunciones establecidas por la ley, a partir de los hechos que se pueda comprobar, de la información de terceros, de los libros de contabilidad del contribuyente, de la documentación que obre en su poder y de otros medios indirectos.

6.4 Momento de causación de las contribuciones.

Es un principio fundamental de derecho, ya que a partir de este momento se puede determinar la exigibilidad de las conductas comprendidas en la obligación.

En especial el momento del nacimiento de la obligación tributaria representa en nuestra materia un punto de gran importancia debido a que nos permite determinar cuál disposición legal es la aplicable a esa situación, es decir, a partir de que momento será exigible, así como el momento en que se extinguirán las facultades de las autoridades fiscales.

La doctrina coincide en que “La obligación fiscal nace cuando se realizan situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales”. Así como lo prevé el Código Fiscal de la Federación:

“Artículo 6o. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.

Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad.

Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación.”

6.5 Seguridad jurídica en materia fiscal

El ministro de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el doctor José Ramón Cossio Díaz, se preocupó por anteponer el principio de seguridad jurídica a cualquier otra consideración jurídica en lo tocante al régimen de derechos humanos y sus garantías. Esta preocupación es justificada desde el momento en que sin un adecuado sistema de seguridad jurídica consagrado en la Constitución General de la República, no es posible preservar un Estado de Derecho para el indispensable postulado de la igualdad de todos ante la ley, ya que la discrecionalidad en el actuar de las autoridades cuando no quedan sujetas a un verdadero régimen de estricto derecho, genera arbitrariedades y abusos de poder que no contribuyen a la democracia.

Por ello, en el año 2012, con apoyo de la ponencia del doctor José Ramón Cossio Díaz, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sentó una Jurisprudencia, de la cual se desprenden consecuencias que forman parte del régimen constitucional aplicable en materia tributaria:

No puede existir seguridad jurídica si los ordenamientos tributarios no obedecen a un principio de estabilidad, de tal manera que los cambios continuos en leyes, reglamentos y resoluciones hacendarias de carácter general, para ser constitucionalmente válidos deben respetar los principios rectores del régimen fiscal establecidos en la Carta Magna, así como los derechos humanos que están consignados en el primer capítulo de la Carta Magna a los derechos humanos y sus garantías.
Se debe tener absoluta certeza sobre los remedios jurídicos y medios de defensa legal a disposición del contribuyente, de tal manera que en todo momento exista forma de impugnar actos de la autoridad hacendaria que el contribuyente estime lesivos sus derechos. Es decir, el hecho de que las normas tributarias requieran de continuos ajustes y modificaciones, por ningún concepto puede servir de pretexto para que se afecte la integridad procedencia y eficacia de todos los respectivos medios de defensa legal como son los recursos administrativos, el juicio contencioso administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el juicio de amparo directo, el juicio de amparo indirecto y los amparos directos e indirectos en revisión ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación.
Lo que el doctor Cossío Díaz denomina “seguridad a través del Derecho”, significa que el régimen tributario debe respetar escrupulosamente todos y cada uno de los principios constitucionales, cuyo contenido y esencia no puede ser afectado por las continuas reformas, adiciones y derogaciones que quedan sujetas a la normatividad fiscal. Por el contrario, estos cambios, tanto en su letra como en su espíritu, tiene que respetar invariablemente los apuntados principios constitucionales sin que las exigencias de una normatividad en continuo movimiento puedan ser utilizadas para justificar la ruptura del orden constitucional.

La seguridad jurídica en materia tributaria debe operar como un elemento rector de un régimen fiscal que se precie de ser respetuoso de los derechos humanos y sus garantías, puesto que no puede existir un sistema contributivo justo, proporcional y equitativo en el que los contribuyentes no posean los derechos de conocer con certeza cuáles son y hasta donde llegan sus obligaciones tributarias con la indispensable estabilidad en el orden tributario que les permita planear con seguridad el desarrollo de todas las actividades productivas generadoras de tributos; y la certeza de que, en todo caso, siempre tendrán a su disposición medios de defensa legal sencillos, rápidos y eficaces para la debida protección de los derechos que consideren vulnerados por los actos y resoluciones de las autoridades fiscales.

Cuestionario

¿Qué se entiende por crédito fiscal?
¿De dónde provienen las cantidades que pueden constituir a los créditos fiscales?
De acuerdo al Maestro Augusto, ¿Cuáles son características del crédito fiscal?
¿En qué artículo se nombran las disposiciones fiscales?
¿Qué disposiciones fiscales son de aplicación estricta?
¿Cuáles son las disposiciones que se pueden interpretar con cualquier método?
¿En qué artículo se estipula el momento de causación de las contribuciones?
¿ Qué ministro de la Suprema Corte de Justicia de la Nación interpuso el principio de seguridad jurídica?
¿Qué significa “seguridad a través del Derecho”?
¿Cómo debe operar la seguridad jurídica en materia tributaria?